Определение, классификация и оценка финансовых вложений

Согласно ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений» к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе и зависимых хозяйственных обществ), депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основе уступки права требования, вклады организации–товарища – по договору простого товарищества.

Для принятия к бухгалтерскому учёту активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих
существование права у организации на финансовые вложения и на
получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права.

При принятии к учёту финансового вложения в зависимости от его вида необходимо иметь на руках следующие документы:

а) акт приема–передачи векселя, копии договора, платежные документы и оригинал векселя – в случае покупки векселя;

б) выписку из реестра владельцев именных ценных бумаг (данная выписка содержит сведения о количестве ценных бумаг, владельцем которых является организация, и их номинальной стоимости по состоянию на определенную дату) – в случае покупки акции;

в) договор – в случае финансовых вложений в займы;

г) договор купли–продажи, копии регистрационных документов, уведомление от приобретенной организации или организации, в которой приобретена доля, – в случае купли–продажи или создания новой организации.

2) переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

3) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в
будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.). В этой связи беспроцентные займы, выданные организацией, не могут рассматриваться в качестве финансовых вложений. Их следует учитывать в составе дебиторской задолженности на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Единица бухгалтерского учёта финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно и является элементом учётной политики: серия, партия и т.п., однородная совокупность финансовых вложений.

План счетов бухгалтерского учёта финансово–хозяйственной деятельности организаций предъявляет универсальные требования к организации учёта финансовых вложений. Согласно им все инвестиции в финансовые активы независимо от срока размещения средств должны отражаться на активном счете 58 «Финансовые вложения».

По дебету счета 58 формируется информация о приобретенных активах, по кредиту – информация о выбывших активах. Сальдо показывает стоимость финансовых активов на конец отчётного периода, а также сумму незаконченных финансовых вложений.

К счету 58 могут быть открыты следующие субсчета: 1 «Паи и акции»,  2 «Долговые ценные бумаги», 3 «Предоставленные займы», 4 Вклады по договору простого товарищества» и др.

Для правильного учёта финансовых вложений большое значение имеет их классификация. Классифицируются финансовые вложения по разным признакам:

1) по видам: инвестиции в ценные бумаги; уставные капиталы других организаций; дебиторская задолженность, приобретенная на основе уступки права требования; предоставленные другими организациями займы;

2) в зависимости от связи с уставным капиталом различают:

– финансовые вложения с целью образования уставного капитала;

– долговые финансовые вложения.

К вложениям с целью образования уставного капитала относятся акции, вклады в уставные капиталы других организаций и инвестиционные сертификаты, подтверждающие долю участия в инвестиционном фонде и дающие право на получение дохода от ценных бумаг, составляющих инвестиционный фонд.

К долговым ценным бумагам относят облигации, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства, векселя;

3) по формам собственности различают: государственные и негосударственные ценные бумаги.

К государственным ценным бумагам относятся:

– облигации и другие государственные ценные бумаги РФ;

– облигации и другие государственные ценные бумаги субъектов РФ:

– облигации и другие государственные ценные бумаги местного самоуправления;

– облигации Российского акционерного общества «Высокоскоростные магистрали» (приравненные к государственным);

– негосударственные – ценные бумаги других эмитентов (частные);

4) в зависимости от срока обращения различают финансовые вложения:

 – краткосрочные (до 1 года);

 – долгосрочные (свыше 1 года);

5) по форме различают:

 – документарные (осуществление и передача прав на ценные бумаги
сопровождается выдачей документа – сертификата, ценной бумаги);                        

– бездокументарные (осуществление и передача прав на ценные бумаги
не сопровождается выдачей документа).

Первоначальная стоимость финансовых вложений в зависимости от канала поступления в организацию будет определяться по–разному.

Рассмотрим формирование первоначальной стоимости финансо­вых вложений по договору купли–продажи. Первоначальная стоимость будет включать сумму фактических затрат на приобретение финансовых вложений без НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, преду­смотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сбо­рах).

К фактическим затратам на приобретение активов в качестве финан­совых вложений относятся:

 – суммы, уплачиваемые (подлежащие уплате) в соответствии с догово­ром продавцу;

 – суммы, уплачиваемые (подлежащие уплате) специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услу­ги, связанные с приобретением ценных бумаг;

 – вознаграждения, уплачиваемые (подлежащие уплате) посредническим
организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Рассмотрим второй канал поступления финансовых вложений в орга­низацию и порядок отражения первоначальной стоимости вложений, по­лученных в счет вклада в уставный капитал. Для целей бухгалтерского учёта, согласно п. 12 ПБУ 19/02, первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в ус­тавный (складочный) капитал организации, признается их денежная оцен­ка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

В действующей системе бухгалтерского учёта размер уставного капи­тала и фактическая задолженность учредителей по вкладам в уставный ка­питал отражаются по дебету 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал») и кредиту 80 «Уставный капитал». При поступлении финансовых вложений в счет вклада в уставный капитал организации согласованная учредителями стоимость финансовых вложений отражается в учёте по дебету 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»).

Рассмотрим третий канал поступлений финансовых вложений и поря­док формирования первоначальной стоимости при безвозмездном получе­нии.

Первоначальной стоимостью таких финансовых вложений признается:

– их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учёту. При этом, согласно ст. 13 ПБУ 19/02, под текущей рыночной стои­мостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в уста­новленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

– для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке цен­ных бумаг не рассчитывается рыночная цена, первоначальной стоимостью признается сумма денежных средств, которая может быть получена в ре­зультате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бух­галтерскому учёту.

Перейдем к рассмотрению учёта финансовых вложений, полученных организацией в обмен на другое имущество.

В п. 14 ПБУ 19/02 указывается, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При не­возможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных ор­ганизацией, предусматривающая исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вло­жения.

Финансовые вложения, внесенные в счет вклада организации–товарищества по договору простого товарищества в бухгалтерском учёте оцениваются в оценке, согласованной товарищами в договоре простого товарищества (п. 15 ПБУ 19/02).

Вклады по договору простого товарищества не признаются расходом для целей налогообложения, поэтому оценка таких вложений для целей налогообложения не формируется.

В п. 16 ПБУ 19/02 указано, что первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностран­ной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу центрального банка РФ, действующему на дату принятия их к учёту.

В организацию могут поступать ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или опера­тивного управления, но будут находиться в ее пользовании или распоря­жении. Такие вложения принимаются к бухгалтерскому учёту в оценке, предусмотренной в договоре (п. 17 ПБУ 19/02).

Согласно ПБУ 19/02, необходимо постоянное уточнение первоначальной стоимости финансовых вложений. Механизмы уточнения будут разными для двух групп финансовых вложе­ний:

1) вложений, по которым можно определить их текущую рыночную стоимость в установленном порядке;

2) финансовых вложений, по которым их те­кущая рыночная стоимость не определяется.

Основное различие этих механизмов состоит в следующем:

– по первой группе вложений уточнение стои­мости производится путем переоценки (на­званной в ПБУ 19/02 последующей оцен­кой). При этом изменяется их стоимость, от­ражаемая как в бухгалтерском учёте, так и в бухгалтерском балансе. В соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 производится запись:

Дт 58 "Финансовые вложения" (91 "Прочие до­ходы и расходы"),

Кт 91 "Прочие доходы и расходы" (58 "Финансовые вложения").

До 01.01.03 переоценку ценных бумаг, котируемых организатором торговли на рынке ценных бумаг, могли производить только профессиональ­ные участники рынка ценных бумаг (п. 2.2 поста­новления ФКЦБ от 27.11.97 № 40);

– по второй группе вложений уточнение стоимости производится путем резервирования. При этом учётная стоимость не изменяется, а стоимость, отражаемая в бухгалтерской отчётности, уменьшается на сумму созданного резерва (п. 38 ПБУ 19/02).

ПБУ 19/02 существенно расширило возмож­ности организаций по уточнению оценки финансовых вложений, в том числе путем резервирования, что должно способствовать представлению пользо­вателям более достоверной информации об имуще­ственном положении субъектов хозяйственной дея­тельности.

ПБУ 19/02 не предусматривает уменьшения (восстановления) суммы резерва под обесценение финансовых вложений (увеличения их балансовой стоимости) в случае, если при проверке на обесце­нение, проводимой на дату составления промежу­точной отчётности, выявится повышение расчетной цены финансовых вложений.

В соответствии с п. 40 ПБУ 19/02 резерв под обесценение финансовых вложений относится в конце года на финансовые результаты только в том случае, если на основе имеющейся информации ор­ганизация делает вывод, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого су­щественного снижения стоимости. Данное различие носит чисто технический характер и никак не сказы­вается на финансовых результатах отчётного года.

При выбытии вложений сумма резерва списывается на финансовые результаты.

При выбытии финансовых вложений необходимо списать с баланса их стоимость.

По котируемым финансовым вложениям (по ним определяется текущая рыночная стоимость) стоимость выбытия определяется исходя из последней оценки финансовых вложений.

По некоторым финансовым вложениям:

– по ценным бумагам стоимость выбытия определяется по первоначальной стоимости каждой единицы; по средней первоначальной стоимости; методом ФИФО;

– по вкладам в уставный (складочный) капитал (кроме акций), выданным займам, депозитным вкладам, дебиторской задолженности, приобретенной по уступке права требования стоимость выбытия определяется по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы.

По каждой группе (виду) финансовых вложений выбирается только один способ, который закрепляется в учётной политике.