Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) относится к косвенным нало-гам. Это означает, что при реализации товаров (работ, услуг) налогопла-тельщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю и сумму уплаченного НДС. Тем самым налогоплательщик имеет возможность переложить свои расходы по уплате НДС на покупателя, который в свою очередь при перепродаже товара обя-зан исчислить НДС, переложив бремя по его уплате на «своего» покупате-ля и так далее – вплоть до конечного потребителя. Таким образом, в ре-зультате процесса перепродажи товаров реальное налоговое бремя уплаты

279

НДС в конечном итоге несут не налогоплательщики, а конечный потреби-тель товаров (работ, услуг).

Налогоплательщики. Налогоплательщиками НДС признаются: 1) ор-ганизации; 2) индивидуальные предприниматели; 3) лица, перемещающие товары через таможенную границу Российской Федерации.

Организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика, если за три предшествую-щих календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (кроме подакцизных) не превысила в совокупности 1 млн рублей. Данная льгота не распространяется на лица, реализующие подакцизные товары. Если ли-цо одновременно реализует и подакцизные, и неподакцизные товары, оно имеет право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС только по операциям с неподакцизными товарами (Определение КС РФ от 10.11.2002 № 313-О).

Объект налогообложения. Представляет собой операции по реализа-ции товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе. Кроме того, к объектам обложения НДС относятся: передача на территории Российской Федерации товаров (вы-полнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на кото-рые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль органи-заций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного по-требления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федера-ции.

НК РФ предусматривает многочисленные изъятия из перечня опера-ций, которые являются объектом обложения НДС. Так, не облагаются НДС операции, не признаваемые налоговым законодательством реализацией то-варов, работ или услуг (п. 3 ст. 39 НК РФ). К ним относятся операции, свя-занные с обращением российской или иностранной валюты; передача имущества правопреемникам при реорганизации; передача имущества не-коммерческим организациям на осуществление основной уставной дея-тельности, не связанной с предпринимательством; передача имущества ин-вестиционного характера (вклады в уставный капитал хозяйственных об-ществ и товариществ, по договору простого товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов); передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного (муниципального) жилищного фонда при проведении приватизации; изъятие имущества путем конфискации, насле-дование имущества, обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.

Также не признаются объектом налогообложения: передача на безвоз-мездной основе объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, дорог, электрических сетей, подстанций, газо-вых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов госу-дарственным (местным) органам власти; передача имущества государст-венных (муниципальных) предприятий, выкупаемого в порядке приватиза-

280

ции; выполнение работ (оказание услуг) государственными (местными) органами в рамках выполнения возложенных на них полномочий, если обязательность выполнения таких работ (оказания услуг) установлена за-конодательством; передача на безвозмездной основе объектов основных средств государственным (местным) органам, а также бюджетным учреж-дениям, государственным (муниципальным) унитарным предприятиям; операции по реализации земельных участков (долей в них); передача иму-щественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

Поскольку НДС облагаются только операции, осуществляемые на территории Российской Федерации, важное значение приобретает порядок определения места реализации товаров (работ, услуг). Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Фе-дерации, при наличии одного или двух следующих обстоятельств: 1) товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется; 2) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Местом реализации работ и услуг признается территория Российской Федерации, если: 1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижи-мым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частно-сти, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ре-монтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде; 2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуще-ством, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание; 3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, обра-зования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта; 4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Феде-рации – при передаче в собственность или переуступке патентов, лицен-зий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; оказа-нии консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, при проведении науч-но-исследовательских и опытно-конструкторских работ; предоставлении персонала; сдаче в аренду движимого имущества, за исключением назем-ных автотранспортных средств и т.д.; 5) деятельность организации или ин-дивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в случаях, не указанных выше).

По общему правилу местом осуществления деятельности лица счита-ется территория Российской Федерации в случае его фактического присут-ствия на территории России на основе государственной регистрации, а при отсутствии государственной регистрации - на основании места, указанного

281

в учредительных документах организации, места управления организаци-ей, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного орга-на, места нахождения постоянного представительства в Российской Феде-рации либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Налоговая база. Определяется как стоимость реализованных това-ров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. При применении различных налоговых ставок на-логовая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, ус-луг), облагаемых по разным ставкам, при применении одинаковых ставок -суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма: 1) таможенной стоимости этих то-варов; 2) подлежащей уплате таможенной пошлины; 3) подлежащих упла-те акцизов (по подакцизным товарам).

Налоговый период. Составляет календарный месяц. Для налогопла-тельщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала сум-мами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

Налоговые ставки. Общая налоговая ставка составляет 18 % от нало-говой базы. Льготная (пониженная) ставка в размере 10 % установлена для ряда социально значимых категорий товаров – некоторых продовольствен-ных товаров (мяса, молока, сахара, соли, хлеба, муки и т.п.), товаров для детей, периодических печатных изданий, некоторых медицинских товаров.

Кроме того, для ряда объектов налогообложения НК РФ устанавлива-ет ставку, равную 0 %¹. Такая ставка применяется, в частности, в отноше-нии: экспортируемых товаров, а также работ (услуг), непосредственно свя-занных с производством и реализацией таких товаров; работ (услуг), свя-занных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию России транзитных товаров; услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и бага-жа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозоч-ных документов; работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредст-венно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, и др.

Порядок исчисления и уплаты налога. Сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при

¹ Постановлением КС РФ от 14.07.2003 № 12-П взаимосвязанные положения п. 1 ст. 164 и пп. 1 и 4 ст. 165 признаны не противоречащими Конституции РФ, как закрепляющие обязательность представления налогоплательщиком в налоговые органы документов согласно установленному перечню для подтвер-ждения обоснованности применения ставки 0 % по НДС.

282

раздельном учете (когда используются различные ставки) - как сумма НДС, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых от-дельно по каждой ставке.

Общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового перио-да применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогооб-ложения и совершенным в налоговом периоде.

Уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода ис-ходя из фактической реализации товаров (работ, услуг) не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налог упла-чивается по месту налогового учета налогоплательщиков, которые обязаны представить в налоговые органы налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами вы-ручки от реализации товаров (работ, услуг), не превышающими 1 млн руб-лей, вправе уплачивать НДС исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, сле-дующего за истекшим кварталом.

При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) налого-плательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг, иму-щественных прав) соответствующую сумму НДС. Реализуя товары (рабо-ты, услуги), продавец обязан в 5-дневный срок со дня отгрузки товара (выполнении работ, оказания услуг, передаче имущественных прав) выста-вить покупателю счет-фактуру - документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению.

Важное значение при уплате НДС имеют налоговые вычеты, на кото-рые налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму уплачиваемого НДС. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Таким образом, сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляе-мых отдельно по ставкам 18 %, 10 % и 0 %, уменьшенная на сумму нало-говых вычетов:

НДС = (НБ’ х 0,18 + НБ’’ х 0,1 + НБ’’’ х 0) - НВ, где НДС – сумма налога, подлежащая к уплате; НБ’ – налоговая база, к которой применяется ставка 18 %; НБ’’ – налоговая база, к которой применяется ставка 10 %; НБ’’’ – налоговая база, к которой применяется ставка 0 %; НВ – налоговые вычеты.

Таким образом, фактически сумма НДС представляет собой разницу между суммой НДС, уплаченной налогоплательщику покупателями его то-варов (работ, услуг), и суммой НДС, уплаченной ранее самим налогопла-тельщиком поставщикам различного рода товаров (работ, услуг).

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превы-шает общую сумму НДС, исчисленного по всем операциям налогопла-тельщика, то полученная разница должна быть возмещена (зачтена, воз-

283

вращена) налогоплательщику, а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по итогам этого налогового периода принимается равной нулю.

В отдельных случаях обязанность по исчислению, удержанию и пере-числению НДС возлагается на налоговых агентов. Например, очень слож-но проконтролировать уплату НДС иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Возможности налогового контроля и государственно-властного воздейст-вия на них существенно ограничены. Поэтому обязанность по удержанию и уплате НДС таких налогоплательщиков возлагается на налоговых аген-тов, в качестве которых выступают организации и индивидуальные пред-приниматели, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у ино-странных лиц.

Налоговые льготы. От налогообложения НДС освобождаются: пре-доставление арендодателем в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации; реализация ряда медицинских товаров и услуг; оказание услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях; услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного); ритуальные услуги; услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственно-сти; некоторые услуги в сфере образования; ряд услуг, оказываемых учре-ждениями культуры и искусства, и др.

Не подлежат налогообложению, в частности, следующие операции: реализация предметов (литературы) религиозного назначения, производи-мых и реализуемых религиозными организациями; реализация товаров (работ, услуг), производимых и реализуемых общественными организа-циями инвалидов; осуществление банками банковских операций; реализа-ция изделий народных художественных промыслов; оказание услуг по страхованию; проведение лотерей, организация тотализаторов и других основанных на риске игр организациями игорного бизнеса; передача това-ров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотво-рительной деятельности; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов и т.д. (ст. 149 НК РФ).

В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, под-лежащие налогообложению НДС, и операции, освобождаемые от налого-обложения, он обязан вести раздельный учет таких операций.

Акцизы

Акцизы (как и НДС) относятся к косвенным налогам, бремя уплаты которых перекладывается налогоплательщиками на потребителей това-ров.

Налогоплательщики. Налогоплательщиками акциза являются орга-низации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции, под-

284

лежащие налогообложению акцизами, а также лица, признаваемые нало-гоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную гра-ницу Российской Федерации.

Подакцизные товары. В Российской Федерации установлен доволь-но ограниченный перечень подакцизных товаров. По каким критериям за-конодатель выбирает такие товары? Традиционно к подакцизным товарам относились предметы роскоши. В настоящее время акцизами, прежде все-го, облагаются социально вредные товары, в сдерживании потребления ко-торых заинтересовано государство и общество. Кроме того, к подакцизным нередко относятся высокорентабельные товары, реализация которых при-носит налогоплательщикам сверхприбыль. Как видим, акцизам – как ни одному другому налогу – свойственна регулирующая функция, прежде все-го в сфере потребления.

В перечень подакцизных товаров включали винно-водочные изделия, икру осетровых и лососевых рыб, готовую деликатесную продукцию из ценных видов рыб и морепродуктов, шоколад, табачные изделия, шины для легковых автомобилей, ювелирные изделия, высококачественные из-делия из фарфора и хрусталя, ковры и ковровые изделия, ружья охотничьи, яхты и катера, меховые изделия, одежду из натуральной кожи и др.¹ В на-стоящее время НК РФ относит к подакцизным товарам спирт этиловый, спиртосодержащую и алкогольную продукцию, пиво, табачную продук-цию, автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 150 л.с., автомобильный и прямогонный бензин, дизельное топливо и мо-торные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) дви-гателей (ст. 181 НК РФ).

Объект налогообложения. Представляет собой реализацию на тер-ритории Российской Федерации подакцизных товаров. Таким образом, объектом налогообложения является не доход или имущество, а особый вид деятельности – операции по обороту подакцизных товаров, совершен-ные налогоплательщиком.

Налоговая база. Определяется отдельно по каждому виду подакциз-ных товаров. В зависимости от налоговых ставок, установленных в отно-шении подакцизных товаров, налоговая база определяется: 1) как объем в натуральном выражении реализованных товаров - по подакцизным това-рам, в отношении которых установлены твердые налоговые ставки (в абсо-лютной сумме на единицу измерения); 2) как стоимость реализованных товаров – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены ад-валорные (в процентах) налоговые ставки.

В отношении подакцизных товаров, для которых установлены различ-ные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каж-дой налоговой ставке.

Налоговый период составляет календарный месяц.

¹ См.: Шепенко Р.А. Акцизы. – М., 2001. – С. 63-64.

285

Налоговые ставки. Устанавливаются отдельно по каждой категории подакцизных товаров. В отношении сигарет и папирос установлена комби-нированная ставка, состоящая из адвалорной (в процентах) и твердо фик-сированной составляющих. Все остальные ставки установлены в твердо фиксированной сумме за единицу налогообложения. Так, для вин нату-ральных (за исключением шампанских, игристых, газированных, шипучих) ставка составляет 2 рубля 20 копеек за литр; для сигар – 16 рублей 35 ко-пеек за 1 штуку; для дизельного топлива – 1080 рублей за 1 тонну.

Порядок исчисления и уплаты. Сумма акциза, подлежащая уплате, исчисляется налогоплательщиком самостоятельно. По подакцизным това-рам, в отношении которых установлены твердые ставки, она исчисляется как произведение налоговой ставки и налоговой базы, по подакцизным то-варам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) нало-говые ставки, – как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными то-варами представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных для каждого вида подакцизного товара, обла-гаемых акцизом по разным налоговым ставкам.

Уплата акциза в большинстве случаев производится исходя из фак-тической реализации (передачи) подакцизных товаров за истекший нало-говый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным ме-сяцем.

Налоговые льготы. Согласно ст. 183 НК РФ освобождаются от на-логообложения передача подакцизных товаров одним структурным под-разделением другому одной и той же организации; реализация нефтепро-дуктов налогоплательщиком; первичная реализация конфискованных и бесхозяйных подакцизных товаров и др.