Глава 7. ИСПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ

Общие вопросы исполнения налоговой обязанности

Центральным звеном в предмете налогового права является налоговое правоотношение между государством и налогоплательщиком по поводу уплаты налога. В его содержании выделяется юридическая обязанность налогоплательщика своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы. Ее традиционно называют налоговой обя-занностью, учитывая особый, базовый характер в системе субъективных прав и обязанностей налогоплательщика.

Таким образом, категория «налоговая обязанность» может употреб-ляться в широком и узком значении. В первом случае под налоговой обя-занностью понимают любую юридическую обязанность налогоплательщи-ка, установленную налоговым законодательством, во втором – исключи-тельно обязанность по уплате налога. Именно в узком значении – как обя-занность по уплате налогов и сборов – будет употребляться термин «нало-говая обязанность» в дальнейшем.

Некоторые авторы предлагают в качестве категории, равнозначной налоговой обязанности, использовать налоговое обязательство. Полагаем, с такой позицией нельзя согласиться. Термин «обязательство» имеет ярко выраженную частноправовую природу и основывается на свободно выра-женном волеизъявлении лица тем или иным образом (по своему усмотре-нию) реализовать свою правосубъектность в рамках диспозитивного пра-вового регулирования. Таким образом, обязательство – это разновидность юридической обязанности, добровольно принимаемая на себя лицом, уча-ствующим в правоотношениях диспозитивного, как правило, договорного характера. Проще говоря, обязательство – это всегда самообязывание по схеме «я обязуюсь».

В сфере налогообложения обязательством является, например, пору-чительство, в силу которого третье лицо обязуется перед налоговыми ор-ганами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причи-тающиеся суммы налога и пеней. Не случайно законодатель внес измене-ния в п. 4 ст. 74 НК РФ, заменив применительно к поручителю слова «сво-их обязанностей» на формулировку «взятых на себя обязательств»¹. Воз-никновение же и исполнение налоговой обязанности не зависят от желания (усмотрения, волеизъявления) самого налогоплательщика, а вытекают не-посредственно из закона. Императивный метод налогового права не пред-полагает возможности освободить кого-либо от уплаты налога по усмотре-нию одного из участников налоговых правоотношений; тем более от ис-

¹ См.: Федерального закона от 04.11.2005 № 137-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодатель-ные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодатель-ных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административ-ных процедур урегулирования споров».

177

полнения налоговой обязанности не вправе отказаться сам налогоплатель-щик.

Обязанность по уплате налога – единственная в системе обязанностей налогоплательщика – носит конституционно-правовой характер. В ст. 57 Конституции РФ устанавливается, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Несмотря на то, что эта норма располо-жена в главе второй «Права и свободы человека и гражданина», она в рав-ной мере распространяет свое действие не только на физических лиц, но и на организации (Постановление КС РФ 24.10.96 № 17-П).

Налоговая обязанность возникает, изменяется и прекращается при на-личии оснований, установленных налоговым законодательством. Общими основаниями являются наличие у налогоплательщика объекта налогооб-ложения и истечение налогового периода, по окончании которого налог должен быть исчислен и уплачен. В то же время по каждому налогу могут устанавливаться свои особенные основания – самостоятельные юридиче-ские факты, формирующие сложный фактический состав. Например, в от-ношении окладных налогов, исчисление которых производят налоговые ор-ганы (транспортный и земельный налог, налог на имущество физических лиц) таким основанием выступает обязательное уведомление налогопла-тельщика об уплате налога.

Согласно ст. 44 НК РФ налоговая обязанность прекращается: 1) с уп-латой налога (сбора) налогоплательщиком; 2) с возникновением иных об-стоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекраще-ние налоговой обязанности; 3) со смертью налогоплательщика или с при-знанием его умершим; 4) с ликвидацией организации-налогоплательщика.

По общему правилу налоговая обязанность прекращается ее надле-жащим исполнением, то есть когда налог уплачен налогоплательщиком своевременно и в полном объеме. К числу иных обстоятельств, влекущих прекращение налоговой обязанности, можно отнести: удержание налога налоговым агентом (п. 2 ст. 45 НК); принудительное взыскание налога за счет безналичных денежных средств либо иного имущества налогопла-тельщика (ст. 46-48 НК); уплата налога реорганизованной организации ее правопреемником (ст. 50 НК); уплата налога лицом, уполномоченным ор-ганом опеки и попечительства, за безвестно отсутствующего налогопла-тельщика (п. 1 ст. 51 НК); уплата налога опекуном за недееспособного на-логоплательщика (п. 2 ст. 51 НК); списание безнадежных долгов по нало-гам (ст. 59 НК); уплата налога поручителем за налогоплательщика (ст. 74 НК); зачет излишне уплаченной или излишне взысканной суммы налога в счет предстоящих платежей (ст. 78, 79 НК) и др.

Смерть налогоплательщика или признание умершим также прекраща-ет налоговую обязанность, что обусловлено личным характером уплаты налога. Исключение составляют поимущественные налоги умершего лица либо лица, признанного умершим, которые погашаются в пределах стои-мости наследственного имущества.

178

НК РФ предусматривает возможность приостановления исполнения налоговой обязанности. Согласно п. 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанно-сти по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно от-сутствующими или недееспособными, а также обязанность по уплате при-читающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств налого-плательщиков. При принятии в дальнейшем решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приос-тановленное исполнение налоговой обязанности возобновляется со дня принятия указанного решения.