Цена товаров (работ, услуг) для целей налогообложения

Основополагающим принципом гражданского права выступает свобо-да договора. Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующе-го условия предписано законом или иными правовыми актами. Данное по-ложение применимо и к ценам, которые устанавливают стороны сделок. Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон; лишь в прямо предусмотренных за-коном случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), уста-навливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственны-ми органами.

Налоговое законодательство не ограничивает право контрагентов по своему усмотрению формировать цену сделки. Однако государство не мо-жет не учитывать, что договорные цены существенно влияют на размер целого ряда прямых и косвенных налогов, прежде всего тех, для которых объектом налогообложения служат выручка, доход (прибыль), стоимость реализованных товаров (работ, услуг). Поэтому НК РФ предусматривает возможности налогового контроля и последующей корректировки цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

168

«При отсутствии специальных правил, позволяющих при определен-ных обстоятельствах корректировать цены сделок в целях налогообложе-ния, продавец и покупатель, по договоренности показывая цены, отли-чающиеся от фактических, могут добиться впечатляющих результатов в уклонении от налогообложения. Поэтому государство не пытается регули-ровать цены сделок, но требует корректировать сумму налогов таким обра-зом, чтобы налоги в каждом случае уплачивались так, как если бы сделки осуществлялись между добросовестными и независимыми партнерами»¹.

До вступления в силу НК РФ общий подход законодателя к контро-лю цены для целей налогообложения был привязан к фактической себе-стоимости товаров (работ, услуг). При реализации товаров по ценам ниже себестоимости, применялись рыночные цены, определяемые налоговыми органами, а если рыночная цена оказывалась меньше себестоимости, по-следняя рассматривалась для целей налогообложения в качестве выручки. Эти положения носили императивный характер и применялись автомати-чески при наличии у налогоплательщиков убытков от реализации товаров (работ, услуг), то есть налоговому органу достаточно было установить сам факт реализации товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости для последующей корректировки налоговой базы. Возможности налогопла-тельщика обосновать применяемые цены существенно ограничивались.

Ситуация изменилась с введением в действие НК РФ, согласно ст. 40 которого для целей налогообложения принимается фактическая цена до-говора, то есть цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, то есть действует презумпция соответствия дого-ворной цены уровню рыночных цен. Это правило частное проявление пре-зумпции добросовестности налогоплательщика, согласно которой пред-полагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не уста-новлено иное. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам) согласно п. 13 ст. 40 НК РФ для целей на-логообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Возможности налоговых органов контролировать применение цен, указанных сторонами в сделках, для целей налогообложения ограничены прямо установленными в НК РФ ситуациями, перечень которых носит ис-черпывающий характер. В иных случаях налоговый орган не вправе оспа-ривать цену сделки². Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам в четырех случаях:

1. Между взаимозависимыми лицами.Для целей налогообложения взаимозависимыми признаются физические лица или организации, отно-шения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономи-

¹ Шаталов С. Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатей-
ный). – М., 1999. – С. 186.

² См.: п. 13 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9 «О некоторых вопросах, свя-
занных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник
ВАС РФ. – 1999. – № 8.

169

ческие результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно уча-ствует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в брачных отноше-ниях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (п. 1 ст. 20 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависи-мыми по иным, не указанным выше основаниям; налоговым органам такое право не предоставлено. Это, однако, не означает, что налоговые органы не вправе проверять правильность применения цен для целей налогообло-жения, если к отношениям сторон сделки применимы иные основания взаимозависимости, прямо не перечисленные в п. 1 ст. 20 НК РФ. В этом случае факт взаимозависимости лиц устанавливается судом с участием на-логового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающе-гося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней в соответствии со ст. 40 НК РФ¹.

Таким образом, налоговый орган вправе осуществлять налоговый кон-троль за обоснованностью договорных цен, если придет к выводу, что сто-роны сделки являются взаимозависимыми по основаниям как перечислен-ным, так и прямо не предусмотренным в ст. 20 НК РФ. В последнем случае основания взаимозависимости должны быть указаны в других правовых актах. В дальнейшем на налоговый орган возлагается бремя доказывания факта взаимозависимости в суде.

2. По товарообменным (бартерным) операциям. Речь идет об обме-
не товарами. Не подпадают под категорию товарообменных операций: 1)
сделки, в которых исполнение обязательств осуществляется в форме зачета
встречного требования; 2) сделки, предусматривающие оплату работ или
услуг товарами, а также оплата оказываемых услуг результатами работ или
наоборот; 3) прекращение обязательств путем принятия отступного.

3. При совершении внешнеторговых сделок. Отнесение той или иной сделки к разряду внешнеторговых должно осуществляться с учетом положений Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах го-сударственного регулирования внешнеторговой деятельности». Согласно ст. 2 указанного закона внешнеторговой является деятельность по осуще-ствлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, инфор-мацией и интеллектуальной собственностью.

идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах не-продолжительного периода времени. В данном случае основания для на-логового контроля отсутствуют при наличии одного из следующих усло-вий: 1) длительный период времени между отдельными сделками, который не может считаться непродолжительным; 2) цена сделки отклоняется от уровня цен, применяемых налогоплательщиком, менее чем на 20 %; 3) на-логоплательщик осуществляет разовую (единичную) сделку.

К сожалению, понятие «непродолжительный период времени» норма-тивно не определено и носит оценочный характер. В литературе предлага-ется увязывать этот срок либо с налоговым периодом по конкретному на-логу, либо со временем оборачиваемости производственных запасов, либо с минимальным периодом времени, за который организация должна фор-мировать финансовые результаты, оформлять регистры налогового учета и составлять бухгалтерскую отчетность, что согласно п. 3 ст. 14 Федерально-го закона от 21.11.96 № 129-ФЗ (ред. от 30.06.2003) «О бухгалтерском уче-те» составляет один календарный месяц (30 дней) или квартал¹.

Судебная практика и официальные разъяснения налоговых органов не дают четкого ответа на этот вопрос. Как правило, дело ограничивается следующими расплывчатыми формулировками: период времени признает-ся непродолжительным применимо к каждой конкретной ситуации исходя из вида деятельности, осуществляемой налогоплательщиком; непродолжи-тельный период времени определяется в зависимости от конкретных об-стоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика; при исполь-зовании оценочного понятия «непродолжительный период времени» должны учитываться особенности оказания конкретного вида банковских услуг, условия конкретных сделок; непродолжительный период времени определяется исходя из сложившихся сроков исполнения и условий осу-ществления идентичных банковских операций на рынке финансовых услуг при выполнении сопоставимых (аналогичных) сделок и т.д.; критерии не-продолжительности периода времени для случаев значительного отклоне-ния цен зависят от специфики товара (работы, услуги) и объема его реали-зации и т.п.

Как определить уровень цен, относительно которого «колеблется» це-на товаров? По этому вопросу в литературе высказано следующее мнение: действующими нормативными документами не определено, как нужно рассчитывать колебания уровня цен – относительно верхней цены, относи-тельно нижней цены, относительно средней цены или каким-либо иным способом; поскольку все неустранимые сомнения трактуются в пользу на-логоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), то до тех пор, пока данный вопрос не будет урегулирован законодателем у налогоплательщика есть вполне ре-альный шанс отстоять для себя в суде «режим наибольшего благоприятст-

¹ См.: Земляченко С. В. Перспективы применения статьи 40 НК РФ // Налоговый вестник. – 1999. – № 12; Игнащенко М. Предоставление скидок на товары: особенности учета и налогообложение // Финансовая газета. – 2003. – № 23; Белинский А.В., Филатов А.А. Некоторые вопросы применения статьи 40 НК РФ // Налоговый вестник. – 1999. – № 8. – С. 21.

171

вования», то есть рассчитывать размер отклонений относительно верхней границы цен¹. Думается, целесообразнее использовать т.н. среднюю (сред-невзвешенную) цену реализации товаров (работ, услуг). Поскольку в дан-ном случае речь идет о колебаниях цен в рамках коммерческой деятельно-сти одного и того же лица, важнейшее значение для налогового контроля приобретают прайс-листы, прейскуранты или другие аналогичные доку-менты.

Если в процессе налогового контроля обнаружится, что цены сделки отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), на-логовый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени. При этом недоимка и пеня рассчитываются таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения ры-ночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Требование мо-тивированности означает, что решение налогового органа должно содер-жать необходимые расчеты и доказательства, подтверждающие отклоне-ние цен более чем на 20 % от рыночных. Как указал КС РФ, такое регули-рование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми фи-зическими и юридическими лицами обязанности платить законно установ-ленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и не может рас-сматриваться как нарушающее конституционные права и свободы (Опре-деление КС РФ от 04.12.2003 № 441-О).

Как видим, важное значение имеет определение рыночной цены това-ра. Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночная цена - это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их от-сутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономиче-ских (коммерческих) условиях. ВАС РФ определил рыночную цену как наиболее вероятную цену, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки дейст-вуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на сумме сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства².

НК РФ не запрещает налогоплательщику в случае явного отклонения фактически применяемых цен от рыночных (например, при реализации то-варов своим работникам по заниженной цене) самостоятельно оценить ре-зультаты таких сделок, откорректировать налоговую базу и доначислить соответствующие налоги. Это целесообразно сделать в случаях, когда за-нижение (завышение) договорных цен носит явно необоснованный или трудно аргументируемый характер и позволяет избежать начисления пе-ней, размер которых может быть значительным.

Для определения рыночных цен используются три метода:

1) метод идентичных (однородных) товаров,

2) метод цены последующей реализации;

¹ См.: Иванов М.Д., Котко Е.А. Цена договора – гражданско-правовая и налоговая // Налоговый вестник.
– 2002. – № 3.

² Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 13860/03 // Вестник ВАС РФ. – 2004. – № 9.

172

3) затратный метод.

Все они закреплены нормативно и должны применяться строго после-довательно. То есть сначала применяется метод идентичных (однородных) товаров; при невозможности его использования - метод цены последую-щей реализации; в свою очередь затратный метод применяется только при невозможности определения рыночной цены товаров (работ, услуг) мето-дом по идентичным (однородным) товарам или методом последующей реализации. Таким образом, каждый последующий метод выступает спе-циальным по отношению к предыдущему и применяется лишь тогда, когда предыдущий метод не может быть использован.

Метод идентичных (однородных) товаров по своему содержанию напоминает принцип, закрепленный в п. 3 ст. 424 ГК РФ: в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за ана-логичные товары, работы или услуги.

НК РФ также устанавливает, что при определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (рабо-тами, услугами) в сопоставимых условиях. Этот метод является основным для налоговых органов, два других применяются как вспомогательные.

При определении и признании рыночной цены используются офици-альные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, ус-луги) и биржевых котировках. Это положение вызывает постоянные споры в правоприменительной и судебной практике, поскольку перечень офици-альных источников нормативно не определен. В данном случае речь идет, прежде всего, о ведомственной системе Госкомстата РФ и аналогичных органах на местах, а также органах, регулирующих в соответствии с дейст-вующим законодательством ценообразование в Российской Федерации. Иногда на практике используются официальные источники информации других уполномоченных органов, в частности, ЦБ РФ¹.

В литературе предлагается расширительно толкование термина «офи-циальные источники информации», например, рассмотрение в качестве та-ковых сведений информационных баз органов государственной власти, данных о рыночных ценах, опубликованных в средствах массовой инфор-мации, и т.д.²

Не может считаться официальной информация о ценах: 1) содержа-щаяся в различного рода рекламных проспектах, прайс-листах, прейску-рантах и других подобных документах; 2) исходящая от организаций и фи-зических лиц, реализующих на рынке идентичные (однородные) товары; 3)

¹ Речь, как правило, идет об официальной информации ЦБ РФ, публикуемой им в своих периодических
изданиях (включая «Вестник Банка России» и «Бюллетень банковской статистики»), которая может слу-
жить в качестве источника информации об уровне цен, сложившихся на российском рынке банковских
услуг на определенные виды банковских операций.

² См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / под ред.
А.Н. Козырина. – М., 2005. – С. 189.

173

исходящая от организаций и физических лиц, специализирующихся на оценке товаров (работ, услуг) – если только она процессуально не оформ-лена в качестве экспертного заключения.

К сопоставимым условиям согласно НК РФ относятся: количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии); сроки исполнения обязательств; условия платежей, обычно применяемые в сдел-ках данного вида; иные разумные условия, которые могут оказывать влия-ние на цены. При определении рыночных цен сделки между взаимозави-симыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, ко-гда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

При определении рыночной цены учитываются обычные при заклю-чении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (при-ближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей. Данный перечень носит от-крытый характер.

В современной экономике система скидок играет существенную роль в конкурентной борьбе и активно развивается как в розничной, так и в оп-товой торговле. Например, скидки предоставляются покупателям, приоб-ретающим товары в определенном количестве (как правило, крупными партиями) или на установленную сумму, скидки за авансирование (пред-оплату), постоянным клиентам. Предоставление скидок может быть вы-звано рекламными кампаниями, разного рода сезонными и предпразднич-ными (например, новогодними) распродажами, стремлением привлечь от-дельных крупных, известных или наиболее выгодных клиентов для укреп-ления общего имиджа организации. Для большей наглядности и обосно-ванности представляемых надбавок или скидок налогоплательщику целе-сообразно предварительно проводить их технико-экономический расчет (обоснование), оформляемый документально (например, в бизнес-планах); утверждать применяемые цены, надбавки и скидки приказом (распоряже-нием) руководителя; по возможности указывать в тексте договора на формирование цены сделки с учетом соответствующих скидок (надбавок) в рамках проведения маркетинговой политики организации.

Метод последующей реализации применяется в случаях, когда опре-деление рыночной цены вызывает значительные трудности. НК РФ назы-вает три такие ситуации: во-первых, отсутствие на рынке сделок по иден-тичным (однородным) товарам (работам, услугам); во-вторых, отсутствие предложения на рынке соответствующих товаров (работ, услуг); в-третьих, невозможность определения цен из-за отсутствия либо недоступности ин-формационных источников для определения рыночной цены.

174

Во всех этих случаях у налогового органа нет возможности сравни-вать цены, применяемые сторонами сделки, с ценами реализации идентич-ных (однородных) товаров (работ, услуг). Поэтому используется метод цены последующей реализации, суть которого в следующем: рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) в дальнейшем реализова-ны их покупателем при последующей перепродаже, и обычных в подоб-ных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой товары, работы, услуги были приобретены указан-ным покупателем у продавца) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы дея-тельности прибыли покупателя.

Этот метод используется в случае последующей перепродажи товаров (работ, услуг). Его применение на практике вызывает трудности, посколь-ку методика определения обычных затрат и обычной прибыли покупателя при последующей перепродаже товаров (работ, услуг) нормативно не ус-тановлена.

Затратный метод. Рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуе-мых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли: Ц = З + П, где Ц – рыночная це-на товаров (работ, услуг); З – произведенные затраты; П – прибыль, обыч-ная для данной сферы предпринимательства. Этот метод используется, ко-гда нельзя применить метод последующей реализации (например, при от-сутствии информации о цене реализуемых товаров).

При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и кос-венные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию това-ров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспорти-ровку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Прямые затраты непосредственно связаны с реализацией товаров (работ, услуг), например, с приобретением товара, его транспортировкой, монтажом, хранением, ус-тановкой, испытаниями, послепродажным обслуживанием; к косвенным затратам могут быть отнесены расходы на рекламу, информационные, кон-сультационные, аудиторские расходы. Как и в случае с методом после-дующей реализации, главные трудности здесь вызывает определение обычных затрат и обычной прибыли, методики расчета которых норма-тивно не установлены.

Решение налогового органа о доначислении налога и пени может быть в соответствии со ст. 138 НК РФ обжаловано в вышестоящий налоговый орган или в суд. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоя-тельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не огра-ничиваясь обстоятельствами, прямо перечисленными в ст. 40 НК РФ. Та-ким образом, как налогоплательщики, так и налоговые органы вправе представлять суду любые аргументы в свою пользу, которые посчитают необходимыми. Например, могут быть представлены отчеты независимых оценщиков, заключения экспертов и специалистов. Бремя доказывания не-

175

соответствия цены сделки уровню рыночных цен возложено на налоговый орган. Таким образом, применяемые налогоплательщиками цены должны признаваться соответствующими рыночным, поскольку иное не доказано налоговым органом.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

1. Что собой представляют элементы налогообложения?

2. Какова роль объекта налогообложения и налоговой базы в про-цессе исчисления и уплаты налога?

3. Для чего устанавливаются налоговые льготы?

4. Каковы обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога?

5. В каком порядке предоставляются налоговый кредит и инвести-ционный налоговый кредит?

6. Что собой представляют отсрочка и рассрочка по уплате налога?

7. В каких случаях налоговые органы вправе проверять правиль-ность применения цен налогоплательщиком?

8. Каким образом определяется рыночная цена товара (работы, ус-луги)?

176