Банки: основы налогово-правового статуса

Банками в налоговых правоотношениях признаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ (ст. 11 НК РФ). Как видим, налоговое законодательство использует термин «банк» широко, а именно как любая кредитная организация. В то же время банковское законодательство признает коммерческие банки лишь одной из разновидностей кредитных организаций².

Перечисляя в ст. 25 НК РФ участников налоговых правоотношений, законодатель не упоминает банки. Это серьезное упущение. Банк выступа-ет в налоговых правоотношениях в трех лицах: во-первых, как налогопла-тельщик; во-вторых, как налоговый агент и, в третьих, как финансовый по-средник между налогоплательщиками и государством.

Банки обеспечивают функционирование системы хранения безналич-ных денежных средств и осуществление безналичных расчетов в стране. С эффективным функционированием банковской системы напрямую связано своевременное и полное доведение налоговых платежей от налогопла-тельщика до бюджета. Кроме того, банки обладают важной информацией о налогоплательщиках с точки зрения налогового контроля. Поэтому поми-мо общего статуса налогоплательщика и налогового агента банки наделя-ются специальным налогово-правовым статусом, включающим дополни-тельные субъективные права и обязанности.

По общему правилу взаимодействия между банками и их клиентами развиваются на договорной основе в рамках гражданского законодательст-ва и носят частноправовой характер. Однако правоотношения, возникаю-

¹ См.: п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 // Вестник ВАС РФ. – 201. – № 7.

² См.: ст. 1 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» // Справоч-
но-правовая система «Консультант Плюс».

138

щие между налогоплательщиком и банком по поводу уплаты налогов, яв-ляются исключением из этого правила, возникают не из договора, а из им-перативной нормы налогового законодательства, то есть носят публично-правовой характер. КС РФ прямо указал, что налоговое законодательство устанавливает публично-правовые обязанности банков в их отношениях с налогоплательщиками (Постановление КС РФ от 12.10.98 № 24-П). Госу-дарство в лице налоговых и других органов осуществляет контроль за по-рядком исполнения банками публично-правовых функций.

В другом постановлении КС РФ отметил, что отношения, возникаю-щие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при ис-полнении последними платежных поручений на списание налоговых пла-тежей, являются налоговыми правоотношениями (Определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-П). «Банк при этом действует не как представитель нало-гоплательщика, – отмечает С. Г. Пепеляев, – а как представитель публич-ных интересов государства, принимающий от плательщика исполнение публичной обязанности по уплате налогов»¹. Это позволяет охарактеризо-вать обязанности банка в системе «налогоплательщик – банк – государст-во» как публично-правовые, совершаемые в пользу общего блага, во все-общих (публичных) интересах.

«В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на на-логоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить за-конно установленные налоги и сборы, – указал КС РФ, – а на кредитные учреждения – публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет» (Постановление КС РФ от 12.10.98 № 24-П). Ответственность за невыполнение этих обязанностей также носит публично-правовой характер, поскольку наступает не перед клиентом, а непосредственно перед государством. Характерно, что плата за обслужи-вание по указанным операциям не взимается, поэтому банк как финансо-вый посредник не имеет здесь собственных имущественных интересов. Гражданское правоотношение между клиентом и банком, оформленное до-говором банковского счета, в данном случае является необходимой пред-посылкой для возникновения и развития налогового правоотношения.

Система взаимодействий между налогоплательщиком, банком и го-сударством складывается поэтапно из трех видов правоотношений: за гра-жданским правоотношением следует налоговое, за налоговым – бюджет-ное. Каждое предыдущее правоотношение в отношении последующего вы-ступает элементом сложного юридического состава.

На необходимость разграничения налоговых и бюджетных правоот-ношений с участием банков неоднократно указывалось в юридической ли-тературе. При этом отмечается, что перечисление и зачисление средств, поступивших в уплату налогов на счет бюджета, осуществляется в рамках бюджетных отношений; налоговое законодательство регулирует лишь от-ношения по исполнению платежных поручений налогоплательщиков об-

¹ Налоговое право: Учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2003. – С. 195.

139

служивающими их банками и не регулирует вопросов дальнейшего зачис-ления уплаченных сумм на бюджетные счета¹. КС РФ прямо указал: «На-логовые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредит-ными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодатель-ством. Отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов на бюджетные счета, являются бюджетными. Таким образом, действующее налоговое и бюджетное законодательство различают понятия уплаты нало-га и зачисления налога» (Определение КС РФ от 12.10.98 № 24-П).

Главная обязанность банка как финансового посредника состоит в ис-полнении поручений налогоплательщиков и налоговых агентов на пере-числение налогов и сборов, а также решений налоговых органов о взыска-нии налогов. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответст-вующие бюджеты (внебюджетные фонды). Такие поручения (решения) ис-полняются банком в порядке очередности, установленной гражданским за-конодательством, в течение одного операционного дня, следующего за днем получения поручения (решения) (пп. 1-2 ст. 60 НК РФ).

В отдельную группу можно выделить обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков. Задача банка – предварительный финансо-вый контроль и предоставление информации налоговым органам. Банки вправе открывать счета организациям и индивидуальным предпринимате-лям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в нало-говом органе. Кроме того, банк обязан сообщить об открытии или закры-тии счета организации (индивидуального предпринимателя) в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего от-крытия или закрытия такого счета (п.1 ст. 86 НК РФ). Обязанность по по-добному информированию не возникают у банка, открывающего счет ор-ганизации, которая не подлежит постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика. Кроме того, речь идет о банковских счетах, так или иначе используемых для целей налогообложения.

Банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа (п. 2 ст. 86 НК РФ). При этом они не вправе ссылаться на банковскую и коммерческую тайну. Запрос налогового органа является мотивированным, если в нем указано: 1) какие именно сведения следует представить; 2) для какой цели необходимо представить эти сведения; 3) по каким основаниям налоговый орган запрашивает соответствующие сведения.

Важнейшим элементом налоговой правосубъектности банков являет-ся ответственность за нарушение налогового законодательства, преду-смотренная главой 18 НК РФ. Правовая природа этой ответственности ос-

¹ Налоговое право: Учебник / под ред. С. Г. Пепеляева. – М., 2003. – С. 193.

140

тается неопределенной. Правонарушения банков не отнесены законодате-лем к налоговым правонарушениям, а выделены в отдельную главу, что не позволяет квалифицировать ответственность банков как налоговую ответ-ственность. Вместе с тем ответственность банков обособлена и от адми-нистративной ответственности, поскольку КоАП РФ за правонаруше-ния в сфере финансов предусматривает ответственность не самих банков, а их должностных лиц. Очевидно, к бюджетно-правовой ответственности ее нельзя отнести в силу нормативного и фактического оснований, а также природы правоотношений, в рамках которых она возникает и развивается. Попытки интегрировать общеотраслевую финансово-правовую ответст-венность или выделить некую совершенно новую категорию - банковскую ответственность - представляются малоубедительными в силу недоста-точной аргументации.

На наш взгляд, ответственность банков как финансовых посредников является административно-правовой по своей природе и поэтому включе-ние ее в НК РФ вряд ли оправданно. НК РФ предусматривает ответствен-ность за следующие виды правонарушений банков.

1) Открытие банком счета организации или индивидуальному пред-принимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица вле-кут взыскание штрафа в размере 10 тыс. рублей (п. 1 ст. 132 НК РФ).

2) Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем влечет взыскание штрафа в размере 20 тыс. рублей (п. 2 ст. 132 НК РФ).

3) Нарушение банком установленного НК срока исполнения поруче-ния налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о пе-речислении налога или сбора влечет взыскание пени в размере 1/150 став-ки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2 % за каждый день просрочки (ст. 133 НК РФ).

4) Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогово-го агента их поручения на перечисление средств другому лицу, не связан-ного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (вне-бюджетный фонд), влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, пе-речисленной в соответствии с поручением, но не более суммы задолжен-ности (ст. 134 НК РФ).

5) Неправомерное неисполнение банком в установленный срок реше-ния налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени влечет взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2 % за каждый день просрочки (п. 1 ст. 135 НК РФ).

6) Создание банком ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента, в отношении которых в соот-

141

ветствии со ст. 46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налого-вого органа, влечет взыскание штрафа в размере 30 % не поступившей в результате таких действий суммы (п. 2 ст.135 НК РФ).

7) Непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осущест-вляющих предпринимательскую деятельность без образования юридиче-ского лица, в установленный срок влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. рублей (ст. 135.1 НК РФ).

Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты сумму налога и уплатить пени. В случае неиспол-нения банком этой обязанности в установленный срок к нему применяют-ся меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренно-му ст. 46 НК РФ, а за счет иного имущества - в судебном порядке. Неодно-кратное нарушение указанных обязанностей в течение одного календарно-го года является основанием для обращения налогового органа в ЦБ РФ с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности (п. 4 ст. 60 НК РФ).

Налоговые органы

Перспективным и малоизученным остается вопрос о правовом стату-се государства как самостоятельного субъекта налогового права. Сама по-становка проблемы достаточно нова и, как правило, в литературе обходит-ся молчанием.

Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования участвуют в налоговых правоотношениях не непосредственно, но в лице уполномоченных органов, наделяемых государством соответствующей компетенцией. Последние действуют от имени и в интересах представляе-мого лица – государства, а не по собственному усмотрению. Какого-либо собственного интереса они не имеют. «В отношениях по уплате налога, – верно замечает В.Е. Кириллина, – субъектом права является Российская Федерация, а субъектом правоотношения – налоговый орган, выступаю-щий от лица государства»¹. Таким образом, основным представителем го-сударства в налоговых правоотношениях выступают налоговые органы.

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством, за правильно-стью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответст-вующий бюджет иных обязательных платежей (п. 1 ст. 30 НК РФ).

¹ Кириллина В.Е. Субъект налогового права как правовая категория // Финансовое право. – 2004. – № 3. – С. 32.

142

Налоговыми органами в настоящее время являются Федеральная на-логовая служба (далее – ФНС РФ) и ее территориальные подразделения на местах. Создание каких-либо иных налоговых органов, не входящих в единую централизованную систему ФНС РФ, не допускается, что вытекает из принципа единства налоговой системы России. Правовой статус налого-вых органов помимо НК РФ регулируется Федеральным законом от 21.03.91 № 943-1 «О налоговых органах» (ред. от 18.07.2005), Положением о ФНС РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 (ред. от 23.11.2005), и целым рядом ведомственных нор-мативных актов. Согласно п. 15 Указа Президента РФ от 09.03.2004 № 314 ФНС РФ находится в ведении Министерства финансов РФ. Вышестоящие налоговые органы вправе отменять решения нижестоящих налоговых ор-ганов в случае их несоответствия налоговому законодательству.

Среди функций налоговых органов в сфере налогообложения выделя-ют: а) учет налогоплательщиков; б) налоговый контроль; в) применение налоговых санкций; г) выработку налоговой политики государства; д) разъяснительную и информационную работу по применению налогового законодательства. Основная цель деятельности налоговых органов - обес-печение полного и своевременного поступления в бюджеты (внебюджет-ные фонды) налогов и сборов. Для реализации возложенных государством задач налоговые органы наделаются специальной компетенцией – сово-купностью государственно-властных полномочий по определенным пред-метам ведения.

Статьи 31 и 32 НК РФ закрепляют общие права и обязанности налого-вых органов. Соотношение нормативных категорий «права», «полномо-чия» и «обязанности» налоговых органов вызывает обоснованную дискус-сию общетеоретического характера. Существуют следующие мнения по этой проблеме: 1) полномочия – это права налоговых органов; 2) полномо-чия – это обязанности; 3) права, обязанности и полномочия – понятия, то-ждественные между собой; 4) полномочия – это собирательная категория, включающая совокупность прав и обязанностей налоговых органов.

Разграничение «прав» и «обязанностей» применительно к налоговым органам является весьма условным в силу того, что реализация предостав-ленных прав для них является функционально-целевым назначением. Нало-говые органы не вправе по своему усмотрению отказаться от реализации своих прав. То, что они делать вправе (например, проводить налоговые проверки или взыскивать недоимки), – они делать обязаны, и наоборот. Права и обязанности здесь сливаются воедино, образуют некий «сплав» право-обязанностей, нередко именуемых в литературе «государственно-властными полномочиями». Не случайно ст. 33 НК РФ устанавливает, что должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.

Однако различие в правовой природе прав и обязанностей налоговых органов все-таки существует. Согласно ст. 22 НК РФ права налогопла-тельщиков обеспечиваются соответствующими обязанности должностных

143

лиц налоговых органов. Таким образом, обязанности налоговых органов всегда так или иначе связаны с обеспечением прав налогоплательщиков, идет ли речь об осуществлении налогового контроля, возврате излишне уплаченных сумм налогов, соблюдении налоговой тайны или иных дейст-виях. Обязанности налоговых органов как бы противостоят правам нало-гоплательщиков. Права налоговых органов имеют в этом контексте само-стоятельное значение, им соответствуют уже обязанности (а не права) на-логоплательщиков. Налицо классическая конструкция правоотношения, где субъективному праву одного участника соответствует юридическая обязанность другого.

К общим правам налоговых органов ст. 31 НК РФ относит следующие:

1) требовать от налогоплательщика или налогового агента документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисле-ния) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правиль-ность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Налоговые органы при проведении налоговых проверок вправе истребовать дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты на-логов (п. 4 ст. 88, ст. 93 НК РФ);

2) проводить налоговые проверки;

3) производить выемку документов, свидетельствующих о соверше-нии налоговых правонарушений, когда есть достаточные основания пола-гать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заме-нены;

4) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые ор-ганы налогоплательщиков или налоговых агентов для дачи пояснений;

5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков и нало-говых агентов в банках и налагать арест на их имущество;

6) осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщи-ком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов нало-гообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвента-ризацию принадлежащего налогоплательщику имущества;

7) определять суммы налогов расчетным путем на основании имею-щейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных анало-гичных налогоплательщиках. Это право может быть реализовано в случа-ях: а) отказа налогоплательщика допустить должностных лиц к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помеще-ний и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; б) непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; в) отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов нало-гообложения; г) ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги;

144

8) требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их предста-вителей устранения выявленных нарушений налогового законодательства;

9) взыскивать недоимки, пени и штрафы;

10) контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам;

11) требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков и налоговых агентов и инкас-совых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков и налоговых агентов сумм налогов, пеней и штрафов;

12) привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;

13) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть извест-ны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налого-вого контроля;

14) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;

15) создавать налоговые посты.

Для защиты фискальных интересов государства налоговым органам предоставлено право участвовать в исковом производстве и предъявлять в суды иски: а) о взыскании налоговых санкций; б) о признании недействи-тельной государственной регистрации юридического лица или индивиду-ального предпринимателя; в) о ликвидации организации; г) о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите; д) о взыскании недоимки, числящейся более трех ме-сяцев либо за организациями, являющимися зависимыми (дочерними), с основных (преобладающих, участвующих) организаций, когда на счета по-следних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услу-ги) зависимых (дочерних) организаций, либо наоборот – за организациями, являющимися основными, с зависимых (дочерних) организаций, когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, ус-луги) основных организаций.

Согласно ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны: 1) соблюдать на-логовое законодательство; 2) осуществлять налоговый контроль; 3) вести учет организаций и физических лиц; 4) бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, налоговом законодательстве и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налого-вых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налого-вой отчетности и разъяснять порядок их заполнения; 5) осуществлять воз-врат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм нало-гов, пеней и штрафов; 6) соблюдать налоговую тайну; 7) направлять нало-гоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и

145

решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

Должностные лица налоговых органов обязаны: 1) действовать в стро-гом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами; 2) реализо-вывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых ор-ганов; 3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не уни-жать их честь и достоинство (ст. 33 НК РФ).

На налоговые органы в полном объеме распространяется принцип за-конности. Согласно п. 3 ст. 30 НК РФ они действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с действующим законодательством. Нало-говые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогопла-тельщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или без-действия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников при исполнении ими служебных обязанностей. Под убытками в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ понимают-ся расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно бу-дет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повре-ждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского обо-рота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет фе-дерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными феде-ральными законами (п. 1 ст. 35 НК РФ). В данном случае налоговое зако-нодательство конкретизирует применительно к налоговым правоотноше-ниям норму, закрепленную в ст. 53 Конституции РФ: «Каждый имеет пра-во на возмещение государством вреда, причиненного незаконными дейст-виями (или бездействием) органов государственной власти или их должно-стных лиц».

К сожалению, доказать наличие, размер и причинно-следственную связь нанесенных убытков с неправомерными деяниями должностных лиц невероятно сложно. Порядок возмещения убытков регулируется граждан-ским законодательством. Поскольку, как уже отмечалось выше, налоговые органы являются представителями государства в налоговых правоотноше-ниях, реальным ответчиком в данном случае выступает государство. Не случайно причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета (п. 1 ст. 35 НК РФ).