Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки

Внесенные в Кодекс изменения устанавливают, что акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом или его представителем письменные возражения по акту должны быть рассмотрены руководителем налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, отведенного для представления возражений налогоплательщиком.

С учетом того, что в случае сложных проверок с большим количеством противоречивых сведений и документов, по которым необходима тщательная оценка всей собранной доказательной базы, законодатель счел возможным дать налоговым органам право продления этого срока, но не более чем на один месяц.

Вполне возможно, что этим продлением налоговые органы будут пользоваться часто, но существенные права налогоплательщика при этом не ущемляются, поскольку все проверочные мероприятия уже завершены, возражения представлены и остается только дождаться решения налогового органа.

Согласно принятым изменениям лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в любом случае получает право участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя. Предоставление такого права налогоплательщикам следует рассматривать как серьезный успех принятых изменений.

Процедура рассмотрения материалов проверки подверглась жесткой формализации и стала похожа на рассмотрение дел судьями.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки руководитель налогового органа должен:

• объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

• установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае их неявки руководитель налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении рассмотрения;

• в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

• разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

• вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Только после этого может начинаться рассмотрение материалов налоговой проверки по существу. В ходе рассмотрения материалов проверки Кодекс допускает оглашение акта налоговой проверки, а при необходимости — и иных материалов мероприятий налогового контроля, а также письменных возражений лица, в отношении которого проводилась проверка. Кроме того, в ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении свидетеля, эксперта, специалиста.

Таким образом, становится понятно, что процесс рассмотрения материалов конкретной проверки может оказаться весьма длительным. Следовательно, налоговым органам нужно готовиться к возрастанию нагрузки, связанной с рассмотрением материалов налоговых проверок.

На стадии рассмотрения материалов проверки налогоплательщикам представляется еще один шанс защиты собственных интересов. Так, в соответствии с Кодексом отсутствие письменных возражений не лишает лицо права давать объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

В Налоговом кодексе РФ теперь отражены четыре факта, которые должны быть выявлены руководителем налогового органа в ходе рассмотрения материалов, а именно:

• совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

• образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

• имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

• существуют ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Ответы на все эти вопросы должны быть даны и зафиксированы к моменту окончания рассмотрения материалов проверки.

Дополнительные контрольные мероприятия

В Кодексе предусмотрена возможность назначения дополнительных мероприятий налогового контроля в ходе рассмотрения материалов проверки. Срок их проведения не может превышать один месяц. Назначение таких мероприятий должно быть четко мотивированным, то есть должны быть указаны те факты, которые следует установить в ходе таких мероприятий. Перечень дополнительных мероприятий является закрытым.

В качестве дополнительных мероприятий контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Кодекса, допрос свидетеля, экспертиза.

Следует обратить внимание, что получение дополнительных доказательств подтверждения факта нарушения налогового законодательства — это единственный случай, с которым новая редакция Кодекса связывает возможность назначения дополнительных контрольных мероприятий. Таким образом, институт, который вызывал многочисленные споры и вопросы, подвергся реформированию и формализации. Это должно решить основную часть проблем, с ним связанных.

Поскольку все дополнительные мероприятия налогового контроля теперь будут проходить в рамках процесса рассмотрения материалов проверки, то по результатам такого рассмотрения будет выноситься только один их двух видов решений: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к такой ответственности вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения решения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. Это действительно важный момент: не со дня, когда вынесено решение, а именно со дня вручения налогоплательщику.

Обеспечительные меры

Еще одно важное дополнение порядка принятия решения по результатам проверки — введение института обеспечительных мер по исполнению решения о привлечении к ответственности. В отличие от существующего в настоящее время положения в Кодексе об общих способах обеспечения исполнения обязанности уплаты налога дополнение призвано гарантировать исполнение именно конкретного решения о привлечении к ответственности по результатам проверки.

Обеспечительные меры могут применяться, если есть достаточные основания полагать, что их непринятие может затруднить или сделать невозможным исполнение такого решения и взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Принятие обеспечительных мер оформляется решением руководителя налогового органа, которое вступает в силу со дня его вынесения и действует до дня исполнения решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом. Соответствующие обеспечительные меры могут быть отменены руководителем, их назначившим, и ранее указанного срока.

Какими могут быть обеспечительные меры?

Первая разновидность обеспечительных мер — запрет на отчуждение или передачу в залог имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Устанавливается следующая очередность введения запрета:

• недвижимое имущество, в том числе не участвующее в производстве;

• транспортные средства, ценные бумаги, предметы дизайна служебных помещений;

• иное имущество, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

• готовая продукция, сырье и материалы.

При этом запрет на отчуждение имущества каждой последующей группы применяется только в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы задолженности, подлежащей уплате на основании решения налогового органа.

Вторая разновидность обеспечительных мер — приостановление операций по счетам в банке.

Учитывая, что применение данного вида обеспечения исполнения решения представляется наиболее простым, законодатель установил ограничение, в соответствии с которым приостановление операций по счетам в банке может применяться только после наложения запрета на отчуждение или передачу в залог имущества. И только в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании соответствующих решений. Но даже в том случае, когда стоимость имущества окажется недостаточной, налоговым органам не предоставляется права приостановить операции по счетам на всю сумму задолженности. Такое приостановление допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении налогового органа, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению.

Следует также отметить, что законодатель предоставил лицу, в отношении которого вынесено решение о принятии обеспечительных мер, право обратиться в налоговый орган с просьбой о замене обеспечительных мер:

• на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении налогового органа сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

• залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества;

• поручительство третьего лица.

При этом в случае, когда налогоплательщик представляет на всю сумму, подлежащую уплате на основании решения налогового органа, банковскую гарантию с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене обеспечительных мер.