Налогообложение кредитных организаций

В налоговых правоотношениях банки занимают особое по­ложение, поскольку они одновременно обладают статусом на­логоплательщика и агента государства, посредством которых производятся обязательные платежи в бюджетную систему или внебюджетные фонды. Несмотря на то что формально банки не отнесены ст. 9 НК РФ к участникам отношений, регулируемых налоговым законодательством, фактически они таковыми явля­ются и обладают специальным налогово-правовым статусом.

Налоговый кодекс РФ (ст. 11) определяет банки (банк) как коммерческие банки и другие кредитные организации, имею­щие лицензию Центрального банка РФ. В соответствии с НК РФ к налогообложению банков применяются общие подхо­ды, которые проявляются в применении к банкам норм налого­вого права, используемых для налогообложения организаций вообще. Существуют особенности, заключающиеся в примене­нии для налогообложения банков особых правил, что отличает их от других организаций. Исключение составляет налогообло­жение Центрального банка РФ, который занимает обособлен­ное положение в налоговых отношениях.

Особый подход, применяемый к налогообложению Цен­трального банка, заключается в установлении исключительных правил, отличающих налогообложение Банка России от других банков. Во-первых, Центральный банк по сравнению с иными банками освобожден от уплаты некоторых налогов. Так, ст. 3 Федерального закона от 21 июля 1997 г. «О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выра­женных в иностранной валюте»¹ устанавливает, что ЦБ РФ не является плательщиком налога на покупку иностранных денеж­ных знаков и платежных документов, выраженных в иностран­ной валюте; ст. 1 Федерального закона от 24 июля 2002 г. «О налоге на имущество предприятий»² также ЦБ РФ и его уч-

¹ СЗ РФ. 1997. № 30. Ст. 3592; 1998. № 29. Ст. 3396.

² Ведомости РФ. 1992. № 12. Ст. 599; СЗ РФ. 1999. № 18. Ст. 2221.

реждения не включает в состав плательщиков налога на имуще­ство предприятий. Во-вторых, при исчислении установленных для уплаты банками налогов Банку России в некоторых случаях адресованы особые правила налогообложения.

Специфика налогово-правового статуса Центрального бан­ка РФ определяется тем, что, с одной стороны, он является проводником государственной денежно-кредитной политики Российской Федерации и в этой связи получение прибыли не является его основной целью, а с другой стороны, Централь­ный банк РФ может выполнять банковские операции и извле­кать из этого прибыль. Проблемы в определении правового статуса Банка России объясняются неопределенностью его мес­та в системе органов государственной власти, что неминуемо проецируется и на область налоговых отношений, способствует противоречивому толкованию некоторых норм законодательст­ва о налогах и сборах. Например, на практике возникали спор­ные ситуации, касающиеся правомерности уплаты Банком Рос­сии земельного налога. Неопределенность правового статуса Центрального банка РФ явилась основанием для распростране­ния налоговой льготы, а именно установленного п. 14 ст. 12 За­кона РФ «О плате за землю» освобождения от уплаты земель­ного налога земель, предоставляемых для обеспечения деятель­ности органов государственной власти и управления, и на Центральный банк РФ. Однако Министерство РФ по налогам и сборам разъяснило, что Центральный банк РФ не является ор­ганом государственной власти РФ и, соответственно, не имеет права на льготу по уплате земельного налога'.

Основной обязанностью банков как налогоплательщиков яв­ляется предусмотренная ст. 23 НК РФ обязанность уплачивать законно установленные налоги. Согласно ст. 26 Федерального закона от 10 июля 2002 г. «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»² налоги и сборы уплачиваются Бан­ком России и его организациями в соответствии с НК РФ.

¹ См.: Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 27 апреля 2001 г. «Об исчислении и уплате земельного налога» // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. №7.

² СЗ РФ. 2002. № 28. Ст. 2790.

614 Раздел V. Система налогов и сборов Российской Федерации

Банки являются плательщиками федеральных, региональ­ных и местных налогов и сборов. Федеральными налогами, уп­лачиваемыми банками, являются: налог на прибыль организа­ций; налог на добавленную стоимость; единый социальный на­лог; налог на операции с ценными бумагами; налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выра­женных в иностранной валюте. Региональным налогом, взи­маемым с банков, выступает налог на имущество организаций, а местными — земельный налог и налог на рекламу. При этом налог на имущество¹, единый социальный налог и земельный налог уплачиваются банками по общим правилам, единым для всех организаций.

Банки являются плательщиками налога на прибыль организа­ций, установленного в ст. 246—333 (гл. 25) НК РФ, поскольку налогоплательщиками признаются российские, а также ино­странные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Феде­рации.

Объектом обложения налогом является прибыль, получен­ная банком, которой признаются полученные доходы, умень­шенные на величину произведенных расходов. В соответствии со ст. 11 Закона о Банке России прибыль Банка России опреде­ляется как разница между суммой доходов от совершения бан­ковских операций и сделок, а также доходов от участия в капи-- тал ах кредитных организаций и расходами, связанными с осу­ществлением им своих функций.

Налоговый кодекс РФ устанавливает особенности определе­ния доходов и расходов банков, которые заключаются в сле-

¹ Установлен Федеральным законом «О налоге на имущество пред­приятий» (Ведомости РФ. 1992. № 12. Ст. 599; СЗ РФ. 1999. № 18. Ст. 2221); Инструкцией Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество пред­приятий» (БНА РФ. 1995. № 11; Бюллетень нормативных актов феде­ральных органов исполнительной власти. 2002. № 8); Инструкцией Госналогслужбы РФ от 15 сентября 1995 г. № 38 «О порядке исчисле­ния и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации» (БНА РФ. 1996. № 2; Российская газета. 2002. 6 апр.).

Глава 24. Особенности налогообложения отдельных субъектов 615

дующем: 1) конкретизация общих доходов и расходов налого­плательщиков с учетом особенностей определения доходов и расходов банков; 2) установление дополнительных доходов и расходов банков, понесенных при осуществлении ими банков­ской деятельности.

Определение доходов банков обладает следующими особен*-ностями.

1. Конкретизация общих доходов налогоплательщиков (ст. 249—250) с учетом особенностей определения доходов бан­ков. Например, по операциям купли-продажи иностранной ва­люты для банков установлен особый порядок определения их доходов (ст. 290).

2. Дополнительные доходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности (помимо предусмотренных ст. 249— 250). К доходам банков от осуществления банковской деятель­ности, в частности, относятся доходы: в виде процентов от раз­мещения банком денежных средств, предоставления кредитов и займов; в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов и осуществления расчетов; от инкассации; от прове­дения операций с иностранной валютой; по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней; от опе­раций по предоставлению банковских гарантий, авалей и пору­чительств за третьих лиц; от депозитарного обслуживания кли­ентов и другие доходы, связанные с банковской деятельностью. При этом в доходы банков не включаются суммы положитель­ной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков (ст. 290).

Банки уменьшают полученные доходы на сумму произве­денных расходов, определение которых отличается следующи­ми особенностями:

1. Конкретизация общих расходов налогоплательщиков (ст. 254—269) с учетом особенностей определения расходов бан­ков. Например, проценты по межбанковским кредитам (депози­там) со сроком до семи дней (включительно) при определении налоговой базы учитываются исходя из фактического срока действия договора без учета положений п. 1 ст. 269 НК РФ.

2. Дополнительные расходы, понесенные при осуществле­нии банковской деятельности (помимо предусмотренных ст. 254—269). В частности, к расходам банков, понесенным при

616 Раздел V. Система налогов и сборов Российской Федерации

осуществлении банковской деятельности, относятся: проценты по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привле­ченным денежным средствам физических и юридических лиц, проценты по собственным долговым обязательствам, межбан­ковским кредитам, приобретенным кредитам рефинансирова­ния, займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах, а также иным обязательствам банков перед клиентами; суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежа­щим резервированию; комиссионные сборы за услуги по кор­респондентским отношениям; расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах; убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней; расходы по изго­товлению и внедрению платежно-расчетных средств и другие расходы, связанные с банковской деятельностью. В расходы банков не включаются суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций.

Налоговой базой налога на прибыль, уплачиваемого банка­ми, признается денежное выражение прибыли банков, подле­жащей налогообложению.

Налоговый кодекс РФ предусматривает дифференцирован­ные ставки налога на прибыль (ст. 284), не имеющие особенно­стей по отношению к банкам. Исключение составляет Централь­ный банк РФ, прибыль которого от осуществления деятельности, связанной с выполнением функций, предусмотренных Феде­ральным законом о Банке России, облагается налогом по ставке 0%. Прибыль, полученная от осуществления деятельности, не связанной с выполнением Банком России возложенных на него функций, облагается налогом по ставке 24%.

Налоговый кодекс для банков устанавливает особенности ведения налогового учета доходов и расходов по налогу на при­быль (ст. 331).

Банки уплачивают налог на добавленную стоимость (гл. 21 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ предусматривает освобождение от об­ложения НДС на территории Российской Федерации осуществ­ляемых банками банковских операций, за исключением опера­ций по инкассации. В частности, не подлежат обложению на-

Тлава 24. Особенности налогообложения отдельных субъектов 617

логом следующие операции: привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады; размещение привле­ченных денежных средств; открытие и ведение банковских сче­тов; осуществление расчетов по банковским счетам; кассовое обслуживание организаций и физических лиц; купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах; осу­ществление операций с драгоценными металлами и драгоцен­ными камнями; выдача банковских гарантий, поручительств за третьих лиц; оказание услуг, связанных с установкой и экс­плуатацией системы «клиент — банк». Осуществляемые Банком России банковские операции¹ также освобождаются от уплаты НДС (за исключением инкассации). Причина освобождения банковских операций от данного налога заключается в том, что уровень платы по этим операциям трудно совместить с осуще­ствленными затратами, а следовательно, с самим понятием до­бавленной стоимости.

Банки уплачивают налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной ва­люте, установленный Федеральным законом «О налоге на по­купку иностранных денежных знаков и платежных документов, ^выраженных в иностранной валюте».

Данным налогом не облагаются операции по выдаче налич-|ной иностранной валюты в погашение депозитов, открытых в |иностранной валюте, а также операции по покупке наличной иностранной валюты кредитными организациями у Централь­ного банка РФ, а также у других кредитных организаций.

Кредитные организации при покупке иностранных денеж-

|ных знаков и платежных документов, выраженных в иностран­ной валюте, уплачивают налог с выплаченных сумм продавцу по этим операциям в рублевом эквиваленте². Ставка данного налога установлена в размере 1% от налогооблагаемой базы.

¹ Перечень осуществляемых Банком России банковских операций установлен в гл. VIII Федерального закона о Банке России.

² См.: Инструкция Госналогслужбы РФ от 7 августа 1997 г. № 45 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на покупку ино­странных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1997. № 18; 1998. № 20.

618 Раздел V. Система налогов и сборов Российской Федерации

Суммы налога перечисляются кредитными организациями в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов РФ, на террито­рии которых произведены операции по покупке наличной ино­странной валюты не позднее операционного дня, следующего за днем удержания налога.

Банки, являющиеся эмитентами ценных бумаг, выступают плательщиками по налогу на операции с ценными бумагами, уста­новленному Законом РФ от 12 декабря 1991 г. «О налоге на операции с ценными бумагами»¹.

Объектом обложения налогом признается заявленная эми­тентом-банком номинальная сумма выпуска ценных бумаг. Данная норма распространяется на облигации, производные и иные ценные бумаги, эмиссия которых требует государствен­ной регистрации². Согласно ч. 14 п. 2 ст. 2 Закона объектом об­ложения данным налогом не признается номинальная сумма выпуска облигаций, эмитируемых Центральным банком РФ в целях реализации денежно-кредитной политики.

Ставка налога на операции с ценными бумагами составляет 0,8% номинальной суммы выпуска. Исчисление суммы налога банки производят самостоятельно, исходя из номинальной суммы выпуска и налоговой ставки. Уплата налога производит­ся одновременно с представлением банком документов на ре­гистрацию эмиссии.