Источники международного налогового права

Особо следует обратить внимание на источники международ­ного налогового права. Как известно, источниками международ­ного финансового права являются: международные договоры; международный обычай; судебные прецеденты как междуна­родных судов и арбитражей, так и национальных судов, если решения последних относятся к вопросам международного об­щения, признаются в международном общении и соответству­ют общепризнанным нормам международного права; внутрен­ние законы, если они относятся или затрагивают вопросы меж­дународного общения и не противоречат его принципам, становятся нормами международного права в случае признания их таковыми со стороны других государств; решения и поста­новления международных организаций, принятые в пределах

Глава 25. Международное налоговое право

631

¹ См.: Конное О. Ю. Проект Налогового кодекса Российской Феде­рации и международные обязательства Российской Федерации // На­логовый вестник. 1998. № 2.

их компетенции и не противоречащие основным принципам международного права¹. Однако состав источников междуна­родного налогового права несколько уже, регулирование меж­дународных налоговых отношений осуществляется преимуще­ственно на основе международных договоров (соглашений, конвенций). Такие договоры заключаются между государствам^, в целях создания правовой основы для регулирования налого­вых отношений, носящих межгосударственный характер.

Зачастую источники международного налогового права со­держат общие нормы, составляющие своего рода основу для формирования системы национального налогового права. Так, в Германии одним из важнейших источников налогового права в части, касающейся уплаты специальных сборов, взимаемых странами Западной Европы в рамках проводимой ими единой аграрной политики, является Договор о создании Европейского экономического сообщества. В развитие его положений, в 1972 г. в стране принят Закон о соблюдении налогового равно­правия во внешних сношениях и улучшении налоговой конку­рентоспособности при зарубежных инвестициях. В ст. 9 Евро­пейской хартии местного самоуправления (Страсбург, 15 октяб­ря 1985 г.) определено, что по меньшей мере часть финансовых средств органов местного самоуправления должна поступать за счет местных сборов и налогов, ставки которых органы местно­го самоуправления вправе устанавливать в пределах, опреде­ленных законом. Это положение является во многом опреде­ляющим для стран Европы при организации налогообложения на местном уровне. О налоговых льготах как одном из средств обеспечения необходимых условий для полного развития семьи говорится в ст. 16 Европейской социальной хартии (Страсбург, 3 мая 1996 г.).

Собственно «налоговые» договоры заключаются между госу­дарствами в целях создания правовой основы для регулирова­ния налоговых отношений, носящих межгосударственный ха­рактер. В данном случае прежде всего имеются в виду соглаше­ния об устранении двойного налогообложения. Например, Австралией заключено 35 соглашений об избежании двойного налогообложения с участием ряда стран, включая такие, как

¹ См.: Лисовский В. И. Указ. соч. С. 139.

632 Раздел V. Система налогов и сборов Российской Федерации

Австрия, Бельгия, Республика Корея, Сингапур, США, Япония и др. В большинстве своем тексты этих договоров воспроизво­дят типовую модель (The Model Double Taxation Convention), разработанную Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) для стран-участников.

Межгосударственное сотрудничество ряда стран (Бельгия, Дания, Нидерланды, Норвегия, Швеция, Финляндия, США) в вопросах налогового администрирования основывается на по­ложениях Конвенции о взаимной административной помощи в налоговых вопросах (Страсбург, Париж, 25 января 1988 г.). В ее преамбуле провозглашено, что государства — члены Совета Ев­ропы и страны — члены Организации экономического сотруд­ничества и развития, подписавшие настоящую Конвенцию, считают, что развитие международного перемещения физиче­ских лиц, капитала, товаров и услуг, являющееся само по себе весьма полезным, увеличило возможности для уклонения от налогов и тем самым требует активизации сотрудничества их налоговых органов. Согласно ст. 1 Конвенции стороны обязу­ются оказывать административное содействие друг другу в на­логовых вопросах. Такое содействие может повлечь, в случае необходимости, меры, принимаемые юридическими органами. Непосредственно административное содействие предполагает: обмен информацией, включая совместные расследования по налоговым вопросам и участие в таких расследованиях в других странах; содействие во взыскании, включая меры по аресту имущества; предоставление документации.

Судебный прецедент также может быть источником междуна­родного налогового права, но только в том случае, когда он создан межгосударственным судом. Довольно много решений, связанных с разъяснением порядка применения «налоговых» положений Договора о Европейском Союзе 1992 г. и других ак­тов интеграционного права, принято Европейским судом. Этот суд является высшей судебной инстанцией по трансграничным налоговым спорам в ЕС. Решения Европейского суда являются обязательными, а в части толкования норм европейского права имеют значение прецедента, которому должны следовать в сво­ей практике судебные органы государств — членов ЕС'. Напри-

¹ См.: Толстопятенко Г. П. Указ. соч. С. 42.

Глава 25. Международное налоговое право

633

мер, Европейским судом 22 марта 1990 г. принято решение по делу Питера Джона Крайера Титера против комиссаров Служ­бы внутренних доходов (Case С-333/88 Peter John Krier Tither v. Commissioners of Inland Revenue ECR 1990) по вопросу исполь­зования льгот. Это дело было передано на рассмотрение Трибу­налом (специальными комиссарами Соединенного Кородевст-ва) в целях вынесения преюдициального решения¹.

В системе источников международного налогового права, регулирующих отношения по взиманию налогов с участием субъектов, подпадающих под юрисдикцию Российской Федера­ции, выделяется три группы международных договоров по во­просам налогообложения:

— налоговые соглашения об избежании двойного налогооб­ложения доходов;

— специальные (ограниченные) соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения;

— соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по во­просам соблюдения налогового законодательства.

Заключение налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения в первую очередь имеет своей целью урегули­рование таких юридических ситуаций, когда у налогоплатель­щика возникает обязанность по уплате налогов одновременно в двух государствах, например по месту его постоянного прожи­вания (регистрации) и по месту получения им дохода. В устра­нении двойного налогообложения заинтересованы не только налогоплательщики, налоговое бремя которых многократно возрастает при последовательном налогообложении одного и того же объекта в разных странах, но и сами государства².

Международная практика подготовки и заключения таких соглашений в большинстве своем основывается на Типовой конвенции Организации экономического сотрудничества и раз­вития о налогообложении доходов и капитала 1977 г. В этом

¹ Подробнее об этом см.: Гончаренко И. А. Налоговые споры. Суд ЕС и принципы взаимодействия с судами Великобритании // Финан­совое право зарубежных стран: Сборник научных трудов / Под общ. ред. Г. П. Толстопятенко. М., 2001. С. 85.

² См.: Перов А. В. Налоги и международные соглашения России. М., 2000. С. 214.

634 Раздел V. Система налогов и сборов Российской Федерации

документе приводится рекомендуемая ОЭСР модель междуна­родного договора об избежании двойного налогообложения. При заключении договоров с участием Российской Федерации за основу принимается типовое соглашение, предусмотренное постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. «О заклю­чении межправительственных соглашений об избежании двой­ного налогообложения доходов и имущества»'.

Выделяются двух- и многосторонние соглашения. На 1 ян­варя 2000 г. с участием Российской Федерации (СССР) заклю­чено около 50 двусторонних и многосторонних соглашений об избежании двойного налогообложения доходов. В качестве примера двусторонних соглашений можно привести Конвен­цию между Правительством СССР и Правительством Японии об устранении двойного налогообложения в отношении нало­гов на доходы от 18 января 1986 г. и Соглашение между Рос­сийской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избе­жании двойного налогообложения в отношении налогов на до­ходы и капитал от 15 ноября 1995 г., а многосторонних — Соглашение между правительствами государств — членов Со­дружества Независимых Государств «О согласованных принци­пах налоговой политики» от 13 марта 1992 г.

Специальные или ограниченные соглашения заключаются для избежания двойного налогообложения в отдельных сферах. В настоящее время сохранили свое действие 31 соглашение об устранении двойного налогообложения в области морского су­доходства, 44 — в области воздушного транспорта, 26 — в облас­ти автомобильного транспорта, и некоторые другие соглашения. Так, например, к числу двусторонних соглашений относится Соглашение между Правительством СССР и Правительством Греческой Республики об освобождении от двойного налогооб­ложения на доходы от морских и воздушных перевозок от 27 января 1976 г., а многосторонних — Многосторонняя Кон­венция об избежании двойного налогообложения выплат автор­ского вознаграждения от 13 декабря 1979 г.

Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по во­просам соблюдения налогового законодательства позволяют добиться взаимодействия между налоговыми администрациями

САПП РФ. 1992. № 5.

Глава 25. Международное налоговое право

635

различных стран в деле предотвращения уклонения от уплаты налогов. В постановлении Правительства РФ от 2 декабря 1994 г. «О заключении соглашений между Правительством Российской Федерации и правительствами иностранных госу­дарств о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства» одобрен проект типового соглашения между Правительством РФ и правительством иностранного государства о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями нало­гового законодательства. В соответствии с названным поста­новлением ФСЭНП России проводит с участием МИД России переговоры о заключении межправительственных соглашений о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства. По результатам переговоров в правительство должны представляться согласо­ванные проекты соглашений и предложения об их подписа­нии.

Впервые межправительственное соглашение о сотрудничест­ве в области борьбы с нарушениями налогового законодатель­ства было заключено 25 апреля 1995 г. с Узбекистаном, в на­стоящее время аналогичные соглашения подписаны (проекты соглашений подготовлены) с Арменией, Белоруссией, Грузией, Казахстаном, Киргизией, Молдовой, Таджикистаном, Украи­ной, Румынией и Швецией.

Несколько аналогичных соглашений по вопросам соблюде­ния налогового законодательства заключено с участием МНС России со странами СНГ, например Соглашение между Прави­тельством Российской Федерации и Правительством Республи­ки Молдова о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства (Москва, 8 октября 1996 г.). В этих соглашениях также предусмотрен обмен инфор­мацией о нарушениях налогового законодательства, в частно­сти предоставление сведений относительно: регистрации нало­гоплательщиков; открытия налогоплательщиками счетов в го­сударственных и коммерческих банках, а также наличия на них и движения по ним денежных средств в соответствии с требо­ваниями законодательства государств о банках и банковской деятельности, если есть основания полагать, что на них нахо­дятся скрываемые от налогообложения суммы; доходов налоге-

636 Раздел V. Система налогов и сборов Российской Федерации

плательщиков, полученных на территории одного из госу­дарств, уплаченных сумм налогов; иной информации, связан­ной с налогообложением, в пределах компетенции сторон.

Как мы видим, источники международного налогового пра­ва исключительно специфичны и существенно отличаются по содержанию от других источников международного финансово­го права.

Глава 26