Розділ 2. Контроль виконання бюджетів і аналіз відхилень

Складений бюджет відбиває показники, яких повинне досягти підприємство.

Тим часом у процесі господарської діяльності можуть бути відхилення, тобто різниця між бюджетними і фактичними показниками. Для своєчасного виявлення відхилень і відповідної реакції на них здійснюється бюджетний контроль.

Бюджетний контроль - це процес зіставлення фактичних результатів з бюджетними, аналізу відхилень і внесення необхідних коректив.

Оскільки менеджери дуже зайняті люди, то в них немає часу вивчати усі відхилення. Тому завдання бюджетного контролю - привернути увагу менеджера саме до значних відхилень, що вимагають більш детального аналізу. Це дозволяє менеджеру здійснювати керування по відхиленнях.

Керування по відхиленнях - це принцип керування, відповідно до якого менеджер концентрує увагу тільки на значних відхиленнях від плану і не звертає уваги на показники, що виконуються задовільно.

Бюджетний контроль і керування по відхиленнях здійснюється за допомогою звіту про виконання бюджету, що складається бухгалтером-аналітиком і дається менеджеру, що відповідає за прийняття відповідних рішень.

Звіт про виконання - це звіт, у якому порівнюються заплановані і фактичні показники і розраховуються відхилення з указівкою їхніх причин.

Звіт про виконання готується регулярно, у більшості випадків щомісяця, і в спрощеному виді має таку форму (табл. 22.):

Таблиця 22- Звіт про виконання

Відхилення від бюджету, відбиті в звіті про виконання, можуть бути сприятливими (позитивними) і несприятливими (негативними).

Несприятливими є відхилення, коли фактичний доход менше запланованого чи фактичні витрати більше бюджетних.

Відповідно, сприятливими називаються відхилення, коли фактичний доход перевищує запланований, а фактичні витрати менше, ніж бюджетні.

Реакція менеджера на відхилення залежить від розміру відхилень і їхніх причин.

Якщо відхилення незначні, то менеджер може їх ігнорувати, тобто не досліджувати причини цих відхилень.

Значний розмір відхилень вимагає детального вивчення їхньої причини за допомогою додаткової інформації.

У залежності від причини відхилень, вони поділяються на двох груп: відхилення внаслідок планування і відхилення внаслідок діяльності.

Відхилення внаслідок планування зв'язані з помилками і прорахунками в процесі складання прогнозів, визначення функції витрат і доходів, калькулювання планової собівартості і цін.

Відхилення внаслідок діяльності є результатом дій чи персоналу визначених подій (зміна попиту, коливання цін і ін.).

У випадку наявності значних відхилень у залежності від їхньої причини можливі два альтернативних рішення:

1) чи коректування перегляд бюджету, якщо результати контролю свідчать, що виконувати його недоцільно;

2) внесення відповідних коректив у дії, щоб забезпечити досягнення запланованої мети.

Таким чином, звіт про виконання бюджету забезпечує зворотний зв'язок, привертає увагу менеджера до значних відхилень від очікуваних результатів, що у свою чергу дає можливість здійснювати керування по відхиленнях.

Слід зазначити, що звіт про виконання бюджету забезпечує можливість контролю тільки за умови коректного зіставлення фактичних і бюджетних показників. Справа в тім, що приведений бюджет звичайно є статичним (постійним) бюджетом, оскільки він складений тільки для одного рівня майбутньої діяльності. Тому термін «статичний (постійний) бюджет» і «зведений бюджет» часто використовуються як синоніми.

Статичний бюджет відбиває доходи і витрати, розраховані, виходячи з очікуваного обсягу діяльності (чи іншого фактора).

Оскільки доход і частина витрат залежать від зміни обсягу діяльності, то у випадках, коли фактичний обсяг діяльності відрізняється від запланованого, відхилення від статичного бюджету втрачають контрольні значення.

Завдання:

Компанія « Елегант », що робить валізи, склала свій бюджет, виходячи з очікуваного обсягу виробництва і реалізації - 9 000 одиниць. Фактично було зроблено і реалізоване 7 000 валіз.

Звіт про виконання бюджету, складений на основі статичного бюджету, що припускав виробництво і реалізацію 9 000 валіз.

Фактичні витрати і доходи, зв'язані з реалізацією 7 000 валіз, зіставлені з бюджетними витратами і доходами, що очікувалися при реалізації 9 000 валіз.

Тому сприятливе відхилення перемінних витрат у сумі 75 460 у.о., є оманним.

Отже, звіт про виконання, складений на основі статичного бюджету, дає відповідь, чому замість очікуваного прибутку компанія понесла збитки.

Причиною є те, що фактичний обсяг реалізації був нижче запланованого.

Однак цей звіт не дає можливості контролювати витрати і здійснювати керування по відхиленнях.

Тому для забезпечення ефективного контролю за допомогою звіту про виконання бюджету варто зіставити фактичні результати з бюджетом, скоректованим з урахуванням фактичного обсягу діяльності.

Такий бюджет називається гнучким чи динамічним бюджетом і може бути складений як у процесі планування, так і на стадії контролю.

Таблиця 23 - Звіт про виконання бюджету компанії «Елегант», у.о.

Гнучкий бюджет, підготовлений на стадії планування - це бюджет, складений для декількох можливих обсягів діяльності в рамках релевантного діапазону.

У табл. 24. приведено гнучкий бюджет компанії « Елегант », складений для трьох обсягів реалізації, відповідно 7 000, 8 000 і 9 000 валіз.

На практиці важко точно передбачати обсяг реалізації, тому більшість компаній складає гнучкий бюджет для фактичного обсягу діяльності.

Таким чином, гнучкий бюджет - це бюджет, складений на підставі бюджетних витрат і доходів для фактичного обсягу чи діяльності для декількох релевантних рівнів передбачуваної діяльності.

Таблиця 24 - Гнучкий бюджет компанії «Елегант»

Гнучкий бюджет базується на формулі:

(Перемінні бюджетні витрати на одиницю × Фактичний обсяг чи виробництва реалізації) + Загальні постійні витрати.

Гнучкий бюджет продажів розраховується в залежності від використовуваної ціни:

Бюджетна ціна за одиницю × Фактичний обсяг продажів

чи

Фактична ціна за одиницю × Фактичний обсяг продажів.

Використання гнучкого бюджету дозволяє розділити загальне відхилення на відхилення від гнучкого бюджету і відхилення за рахунок обсягу діяльності.

Відхилення від гнучкого бюджету - це різниця між фактичними результатами діяльності і показниками гнучкого бюджету.

Відхилення за рахунок обсягу діяльності - це різниця між показниками гнучкого і статичного бюджетів.

Зазначені відхилення дозволяють оцінити діяльність компанії з погляду ефективності і результативності.

Ефективність характеризує взаємозв'язок між витраченими ресурсами і досягнутими результатами, а результативність - ступінь досягнення поставленої мети.

Звідси, діяльність компанії може бути:

• ефективної і результативний;

• результативної, але не ефективної;

• ефективної, але не результативної;

• не результативної і неефективний.

Відхилення від гнучкого бюджету характеризують ефективність діяльності, а відхилення за рахунок обсягу продажів - її результативність.

Таблиця 25 - Аналіз відхилень з використанням гнучкого бюджету

Аналіз відхилень з використанням гнучкого бюджету (табл. 25.) свідчить, що діяльність компанії « Елегант » була не результативної, оскільки вона реалізувала тільки 7 000 валіз замість        9 000 запланованих, що обумовило негативне відхилення прибули в сумі 36 800 у.о.

Діяльність компанії була неефективної, тому що має місце негативне відхилення витрат і як наслідок цього - негативне відхилення прибули в сумі 11 940 у.о.

Для більш глибокого аналізу необхідно деталізувати відхилення від гнучкого бюджету і відхилення за рахунок обсягу реалізації (продажів).

Докладний аналіз відхилень від гнучкого бюджету передбачає визначення відхилень і їхніх факторів по кожній статті перемінних і постійних витрат (табл. 26.).

Таблиця 26 - Звіт про виконання бюджету компанії ”Елегант”

Варто мати на увазі, що існує альтернативний підхід до аналізу відхилень від статичного бюджету.

У цьому випадку відхиленнями від гнучкого бюджету є тільки відхилення за рахунок витрат, а відхилення за рахунок продажу поділяються на відхилення за рахунок ціни і відхилення за рахунок обсягу продажів.

Відхилення за рахунок обсягу продажів теж можна класифікувати.

Методика обчислення відхилень залежить від системи калькулювання витрат, що застосовує підприємство при складанні внутрішньої звітності.

В умовах використання системи калькулювання перемінних витрат розрахунок відхилень продажів базується на показнику маржинального доходу, а в умовах калькуляції повних витрат - на показнику прибули.

Методика розрахунку відхилень за рахунок продажів у різних системах калькулювання приведена в табл. 27.

Класифікація відхилень від гнучкого бюджету теж залежить від системи калькулювання витрат.

Таблиця 27.