Бухгалтерский и налоговый учет восстановления основных средств

Ремонт основных средств необходим для поддержания их в рабочем состоянии. Своевременно произведенный ремонт обеспечивает ритмичность работы предприятия, сокращает простои, увеличивает срок службы основных средств.

По объему и характеру ремонтных работ различают два вида ремонтов–текущий и капитальный. Различны у них и источники покрытия затрат: текущий ремонт производится за счет издержек производства, а капитальный – за счет специально создаваемого для этих целей амортизационного фонда.

Под текущим ремонтом понимают исправление или замену отдельных узлов или деталей для поддержания объекта в рабочем состоянии. Под капитальным ремонтом понимают одновремен­ную смену всех износившихся узлов и деталей с разборкой ре­монтируемых объектов. Модернизация и реконструкция имеют целью улучшение нормативных показателей функционирования объектов основных средств (срока полезного использования, мощности).

Содержание объекта основных средств осуществляется с целью поддержания эксплуатационных свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.

Затраты производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.

Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

Пример. Годовая смета затрат на ремонт основных средств составляет 450 тыс. руб., ежемесячная сумма резервирования составит 37 тыс. 500руб. (450 тыс. руб. : 12 месяцев).

В бухгалтерском учете образование резерва расходов на ремонт основных средств отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующий субсчет).

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующего субсчета) в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов.

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать. По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета учета резервов предстоящих доходов и расходов в корреспонденции с кредитом счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, осуществляемого с периодичностью более 12 месяцев) объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом.

В случае наличия у объекта основных средств нескольких частей, учитывающихся как отдельные инвентарные объекты и имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

    В зависимости от сложности и продолжительности проведения ремонта различают следующие его виды: текущий, средний, капитальный.

    Текущий ремонт состоит в ежедневном обслуживании машин и оборудования с целью постоянного поддержания объектов в работоспособном состоянии (устранение неисправностей или замену отдельных узлов и деталей). Эти работы производятся без разборки объектов, в процессе их использования. При текущем ремонте зданий, сооружений производится побелка, покраска и т.п.

    Средний ремонт по сложности и периодичности занимает промежуточное положение между текущим и капитальным ремонтом. Этот вид ремонта связан с частичной заменой важных узлов или деталей. Назначение среднего ремонта – продлить межремонтный период до очередного капитального ремонта.

    Капитальный ремонт предполагает замену или исправление наиболее важных частей объекта. При капитальном ремонте:

    - зданий и сооружений – производится смена изношенных конструкций и деталей или их замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.);

    - оборудования и автотранспортных средств – производится, как правило, полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание

    Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин.

    Затраты, производимые при ремонте объектов основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций расходования материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов. Эти расходы учитываются в бухгалтерском учете на счетах учета затрат на производство и расходов на продажу:

    - сч. 20 «Основное производство»;

    - сч. 23 «Вспомогательное производство»;

    - сч. 44 «Расходы на продажу» и т.д.

    Вышеперечисленные счета корреспондируют со счетами, отражающими характер затрат, а именно:

    - сч. 10 «Материалы»;

    - сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.д.

    Во время проведения капитального ремонта может происходить реконструкция и модернизация объектов основных средств. В этом случае рекомендуется вести отдельный учет ремонтных работ и реконструкции (модернизации) объектов основных средств.

    К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса по комплексному проекту.

    Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, проводимой во время ремонта, осуществляемого с периодичностью более 12 месяцев) объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом (форма № ОС – 3).

Форма № ОС – 3. Акт приемки-сдачи отремонтированных реконструированных и модернизированных объектов. Применяется для оформления приемки-сдачи основных средств из ремонта, реконструкции и модернизации. Составляется в двух экземплярах: первый – остается в организации, второй – передают организации, проводившей ремонт, реконструкцию. Данный акт служит основанием для списания фактической себестоимости капитального ремонта.

    Затраты на модернизацию и реконструкцию отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:

    - Дт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

    - Кт сч. 10 «Материалы», сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

    Затраты на модернизацию в составе основных средств отражаются следующей проводкой:

    - Дт сч. 01 « Основные средства»

    - Кт сч. 08 «Вложения во внеобротные активы».

    Согласно п. 28 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

    Для бухгалтера важно учитывать состав видов работ по отдельным группам основных средств. От этого зависит не только обоснованность составленной сметы, но и правильное исчисление фактической себестоимости законченного ремонта по отдельным объектам.

Аналитический учет затрат на капитальный ремонт ведется в карточке многографной формы, открываемой на отдельный заказ, которому присваивается свой шифр (код). Под этим шифром в постатейном разрезе формируются затраты в процессе осуществления данного ремонта.

    Синтетический учет затрат по текущему ремонту при незначительных объемах работ может предусматривать прямое отнесение издержек на счета производства или обращения:

    - Дт сч. 20 «Основное производство», сч. 44 «Расходы на продажу» и т.д.

    - Кт сч. 10 «Материалы», сч. 79 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.д.

    Нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрены следующие способы учета затрат на проведение ремонта основных средств:

    - по фактически произведенным затратам;

    - путем создания резерва на проведение ремонта;

    - с применением счета расходов будущих периодов.

    Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета наиболее приемлемый для нее способ учета затрат на проведение ремонта исходя из структуры основных фондов, сложности ремонта, периодичности его проведения.

    Выбранный вариант учета затрат на ремонт основных средств закрепляется в учетной политике предприятия.

    Способ включения фактических затрат в себестоимость продукции по мере осуществления ремонта оправдывается при незначительных затратах на ремонт или при приблизительно равных затратах в течение отчетных периодов (кварталов, месяцев). По мере осуществления расходов на ремонт они списываются в затраты подразделений, по которым осуществляется ремонт объектов:

    - Дт сч. 23 «Вспомогательные производства» Кт сч. 10 «Материалы», сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.д. - учтены расходы по ремонту основных средств во вспомогательных производствах;

    - Дт сч. 20 «Основное производство» Кт сч. 10 «Материалы», сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.д. – списаны расходы по ремонту основных средств в цехах основного производства;

    - Дт сч. 26 «Общехозяйственные расходы» Кт сч. 10 «Материалы», сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.д. – отражены расходы по ремонту основных средств общехозяйственного назначения.

    Учет резерва на ремонт основных средств осуществляется с помощью счета 96 «Резервы предстоящих расходов». В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

    - Дт сч. 20 «Основное производство», сч. 23 «Вспомогательные производства», сч. 26 «Общехозяйственные расходы», сч. 44 «Расходы на продажу» и т.д. Кт сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» - отражено создание резерва.

    На суммы использованного резерва, подтвержденного актами о приемке выполненных работ по форме № КС – 2 (при подрядном способе, т.е. при привлечении к ремонту сторонних организаций) и актами на списание материалов, нарядами на сдельную работу (при осуществлении ремонта собственным подразделением), оформляются следующие корреспонденции:

    - Дт сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» Кт сч. 23 «Вспомогательное производство» - списаны фактические затраты по капитальному ремонту за счет ранее созданного резерва, при наличии вспомогательных производств, осуществляющих ремонтные работы;

    - Дт сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - списаны фактические затраты по капитальному ремонту за счет ранее созданного резерва, при отсутствии вспомогательных производств, осуществляющих ремонтные работы.

    По окончании отчетного года не должно быть остатка по резерву на ремонт основных средств. Данный остаток возникает из-за превышения резерва над фактическими затратами. В этом случае делают сторнировочные записи. Остаток на конец года по ремонтному фонду допускается.

    Способ отнесения фактических затрат на ремонт на счет расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием на себестоимость, как правило, используется при недостатке ремонтного фонда или резерва. Например, при проведении ремонта в начале отчетного года может быть не создан резерв.

    Осуществление ремонта за счет расходов будущих периодов отражается следующей записью:

-Дт сч. 97 «Расходы будущих периодов» Кт сч. 10 «Материалы», сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - списаны затраты по ремонту;

-Дт сч. 20 «Основное производство», сч. 25 «Общепроизводственные расходы», сч. 26 «Общехозяйственные расходы», сч. 44 «Расходы на продажу» Кт сч. 97 «Расходы будущих периодов» - отражено ежемесячное списание затрат на ремонт на себестоимость продукции.

    Работы по восстановлению основных средств могут осуществляться хозяйственным способом (силами самого предприятия) или подрядным способом (силами сторонних организаций). В обоих случаях на каждый ремонтируемый объект составляют ведомость дефектов, в которой указывают:

- работы, подлежащие выполнению;

- сроки начала и окончания ремонта (модернизации или реконструкции);

- нормы времени на работы и изготовление заменяемых деталей;

- сметную стоимость ремонт.

Восстановление и модернизация основных средств может осуществляться с помощью модернизации и реконструкции, которые относятся к капитальным затратам.

НДС при реконструкции и модернизации объекта недвижимости может вестись тремя способами:

-собственными силами (хозяйственным способом);

-подрядным способом,

-смешанным способом.

Строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения, и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации.

1. Исчисление НДС при модернизации и реконструкции объектов недвижимости, осуществляемых собственными силами (хозспособом).

Организации, выполняющие реконструкции модернизацию объектов недвижимости  хозспособом, в соответствии с п.6 ст.171 НК РФ вправе принять к вычету:

- НДС, уплаченный поставщикам при приобретении материалов, работ, услуг, которые были использованы для выполнения строительно-монтажных работ;

-НДС, начисленый в связи с выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной организации. Налог на добавленную стоимость начисляется на сумму всех расходов, которые организация фактически понесет при выполнении строитель-монтажных работ.

Пример.

Организация осуществляет реконструкцию офисного здания хозяйственным способом. Реконструкция начата в апреле 2007г. и закончится в 2008г. в апреле 2007г. для выполнения строительно-монтажных работ организация приобрела материалов на сумму 590000 руб., в том числе НДС 90000 руб. Стоимость работ, выполненных в апреле 2007 г., составила 800000 руб. Организация отчитывается по НДС ежемесячно, по итогам за апрель она обязана исчислить и уплатить НДС со стоимости строительно-монтажных работ в размере 144000руб. (800000 * 18%). В том же месяце организация может принять к вычету сумму НДС по приобретенным материалам – 90000 руб. уже в мае организация примет к вычету сумму НДС, уплаченную в апреле со стоимости строительно-монтажных работ в размере 144000руб.

2. Исчисление НДС при модернизации и реконструкции объекта недвижимости, осуществляемых подрядным способом

Если организация осуществляет реконструкцию здания с привлечением подрядных организаций без производства строительно-монтажных работ собственными силами, то норма подп.3 п.1 ст. 146 НК РФ не применяется. При этом расходы организации на содержание подразделения, осуществляющего контроль за ходом реконструкции и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость объекта, объектом обложения НДС не признаются.

3. Исчисление НДС при модернизации и реконструкции объектов недвижимости, осуществляемых смешанным способом

Так как налоговая база по НДС при осуществлении строительно-монтажных работ для собственного потребления в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, в стоимость, указанных работ включаются также работы, выполненными подрядными организациями