Предмет, об’єкт та джерело податку

Предмет оподаткування — це те, на що спрямоване відношення оподаткування.

Податками обкладаються різні реальні речі, факти, дії, відношення, блага, як матеріального характеру (земельні ділянки, заробітна плата, прибуток, будівлі, транспортні засоби тощо, тобто різні види майна, доходів та земля), так і нематеріального (державна символіка, права на певні дії тощо). Наведені у загальному вигляді реальні речі чи факти називають предметами оподаткування.Отже, предмет оподаткування характеризує реально-сутнісну, фактичну сторону того, що оподатковується.

Предмети оподаткування, тобто реальні матеріальні й нематеріальні речі (факти), обумовлюють і визначають об’єкт оподаткування. Сам по собі предмет оподаткування ще не породжує податкових зобов’язань, підстави яких пов’язуються з певним юри­дичним станом, відношенням суб’єкта щодо предмета оподаткування.

Під об’єктом оподаткування слід розуміти предмет оподаткування, що перебуває у відповідному юридичному відношенні до суб’єкта оподаткування, і при цьому такий зв’язок обумовлює виникнення податкового зобов’язання.

Поняття предмета оподаткування характеризує фактичний зміст того, що оподатковується, а поняття об’єкта оподаткування, охоплюючи фактичний бік, додає до цього ще й відповідний юридичний зміст. Окрім цього, об’єкт оподаткування переважно відрізняється від предмета ще й рівнем конкретизації того, що оподатковується, адже переважно не всі види даного класу предметів залучаються до оподаткування.

Необхідність чіткого розрізнення предмета й об’єкта оподаткування викликана й відображає той факт, що переважно серед множини однопорядкових предметів лише частина входить до кола оподатковуваних, а решта — такими не є. Тобто через об’єкт оподаткування із множини предметів має бути чітко й однозначно виділений саме той, що підлягає оподаткуванню згідно із законодавством.

Вважається, що відмінність між предметом та об’єктом оподаткування найбільш виражена щодо податків на майно. Однак й оподаткування доходів вимагає не менш чіткого визначення об’єкта оподаткування. Доходи можуть бути отримані в різній формі — грошові кошти в національній та іноземній валюті, майно, безкоштовні послуги, привілеї, переваги тощо. Наприклад, до сукупного оподатковуваного доходу можуть бути віднесені як гроші й матеріальні блага, так і пільги та привілеї, не пов’язані з передачею грошей чи майна. Неоднозначне тлумачення поняття доходу може призвести, з одного боку, до обмеження прав платників, а з іншого, — до ухилення від сплати податку.

Чітка класифікація об’єктів (предметів) оподаткування виявляється справою досить непростою, оскільки їх важко вишикувати за якимось одним критерієм. У теорії класифікації об’єктів оподаткування побудовані на виділенні кількох категорій, зокрема:

― відношення, дії, права (реалізація товарів, право власності, право на вид діяльності);

― предмети, речі (дохід, прибуток, додана вартість, симво-
ліка).

Інший критерій поділу стосується матеріальності змісту об’єкта. За цим критерієм об’єкти (предмети) поділяють на матеріальні й нематеріальні (майнові, немайнові).

Поняття об’єкта (предмета) оподаткування слід відрізняти від поняття джерела податку. Якщо наявність першого є підставою виникнення податкового зобов’язання, то друге визначає кошти, за рахунок яких сплачується податок.

Отже, під джерелом податку розуміють певний резерв, економічний показник, грошовий фонд, що використовується для сплати податку. Вирізняють лише два джерела, за рахунок яких може бути сплачено податок, — дохід і капітал платника. Як правило, податки сплачуються з доходів платника, які можуть мати різні форми — заробітна плата, прибуток, рента, проценти тощо.

Податкова база та масштаб податку

У кінцевому підсумку для визначення розміру податкових зобов’язань необхідно вийти на конкретні кількісні показники, тобто, для обчислення податку необхідно застосувати ставку податку до певної кількісної величини. Наприклад, ставка в 30 % застосовується до суми доходу чи прибутку, вираженої у гривнях. Для виразу
кількісної характеристики об’єкта оподаткування застосовується поняття податкової бази. Отже, податкова база — це кількісна характеристика, кількісний вираз об’єкта (предмета) оподаткування. Вона є основою для обчислення суми податку, оскільки до неї, власне, і застосовується безпосередньо ставка податку. Поняття податкової бази використовується саме для обчислення податку.

Податкові бази класифікують переважно за двома критеріями — ступенем пов’язаності з предметом оподаткування та харак­тером показників.

В одних випадках податкова база фактично є частиною предмета оподаткування, до якої застосовується ставка оподаткування. Це стосується предметів оподаткування, які безпосередньо визначають і дозволяють застосувати до себе міру обчислення. Наприклад, оподатковуваний прибуток безпосередньо й достатньо однозначно може бути виражений та обчислений лише в грошових одиницях.

В інших випадках предмет оподаткування безпосередньо не вказує на якусь міру, через яку його можна було б виразити і обчислити. Тоді такий вимір, параметр, що кількісно характеризує предмет, має бути спеціально вибраний.

За характером показників розрізняють податкові бази з вартіс­ними показниками (сума доходу) та фізичними або натуральними (обсяг видобутої сировини).

Іноді предмет оподаткування має лише один очевидний і прийнятний параметр, кількісну характеристику, що дозволяє безпосередньо застосувати податкову ставку. Наприклад, оподатковуваний прибуток з очевидністю характеризується його сумою і безпосередньо може бути виражений та обчислений лише через грошові одиниці.

Проте частіше предмет оподаткування має декілька параметрів чи вимірів, фізичних характеристик і не може бути безпосередньо й однозначно виражений певними одиницями оподаткування. Наприклад, предметом (об’єктом) податку з власників транспортних засобів є транспортний засіб. Але виміряти цей предмет можна різними способами. У різних країнах вибрано неоднакові параметри оподаткування одного й того ж предмета:
у Франції, Італії та Бельгії — потужність двигуна, у Бельгії та Нідерландах — вага автомобіля, у ФРН — об’єм робочих циліндрів. У деяких випадках застосовується такий параметр, як габа-
ритні розміри.

Таким чином, предмет (об’єкт) оподаткування вимагає свого кількісного виразу (виміру). Між предметом (об’єктом) оподаткування та його кількісним виразом (базою оподаткування) стоїть спосіб цього кількісного виразу (виміру), який називається масштабом оподаткування. Отже, масштаб оподаткування — це встановлена законом характеристика, параметр, спосіб виміру предмета оподаткування. Об’єкт (предмет) оподаткування може бути виміряний різними способами, тобто до нього можуть бути застосовані різні масштаби.

Одиниця оподаткування

Безпосередньо з масштабом і базою оподаткування пов’язане поняття одиниці оподаткування. Для того щоб на основі вибраного масштабу виразити податкову базу, необхідно попередньо вибрати відповідну одиницю виміру. Отже, одиниця оподаткування — це одиниця масштабу оподаткування, яка використовується для кількісного виразу податкової бази. Тобто, це та елемен­тарна частина податкової бази, відносно якої встановлено податкову ставку. Інакше кажучи, це одиниця виміру вираженого через базу предмета (об’єкта) оподаткування.

Часом один і той же масштаб може бути виражений різними одиницями. Наприклад, масштабом податку з власників транспорт­них засобів може бути потужність двигуна, яка може виражатись у різних одиницях — кінських силах чи кіловатах. Вибрана для мети оподаткування конкретна одиниця виміру потужності й буде одиницею оподаткування.

Вибір одиниці оподаткування обумовлюється міркуваннями зручності та традицій для різних країн. Так, площа земельної ділянки може вимірюватись в акрах, гектарах, сотках, квадратних метрах тощо; кількість бензину — у літрах, галонах, барелях; прибуток чи дохід — у національних грошових одиницях.

Залежно від виду бази оподаткування одиниці оподаткування можуть бути фізичними або грошовими.

Податковий період

Податкова база для багатьох податків має часовий вимір свого формування. Приміром, річна податкова база може відрізнятись від квартальної, причому бути як більшою, так і меншою.

Податковий період — це визначений законом період, протягом якого завершується процес формування податкової бази й остаточно визначається розмір податкового зобов’язання. Не всі види податкових баз мають часовий вимір. Поняття податкового періоду має сенс лише щодо об’єктів оподаткування, формування розміру яких залежить від часової складової та для разових податків не встановлюється. Наприклад, для прибуткового податку з громадян об’єктом оподаткування є сукупний оподатковуваний дохід за календарний рік.

Чітке визначення податкового періоду має значення для, по-перше, контролю за правильністю обчислення та сплати податку і, по-друге, — для дотримання однократності оподаткування.

Від податкового періоду слід відрізняти поняття звітного періоду, тобто періоду підведення підсумків (остаточних чи проміж­них), складання та надання в податковий орган звітності. Податко­вий і звітний періоди можуть збігатися.

Іноді податкова звітність подається декілька разів протягом одного податкового періоду. Це пояснюється, як правило, необхідністю рівномірного внесення податку до бюджету, що не завжди може бути забезпечено сплатою авансових платежів.

Нечіткість визначення податкового періоду може спричинити серйозні порушення прав як платників, так і держави.

2.6. Способи (методи)
визначення бази податку

У теорії та практиці податкового права вирізняють поняття способів (методів) визначення бази оподаткування. Спосіб (метод) визначення розміру бази оподаткування визначається характером застосовуваних для визначення бази податку показників, які можуть бути прямими (безпосередніми) або непрямими (умов­ними, презумптивними).

У літературі вирізняють такі способи визначення бази оподаткування: прямий, непрямий (розрахунок за аналогією), умовний (презумптивний), паушальний.

Прямий спосіб ґрунтується на визначенні реально й документально підтверджених показниках платника. При цьому, наприклад, дані про доходи й витрати платника є основою для розрахунку бази податку на прибуток.

Непрямий спосіб ґрунтується на визначенні оподатковуваної бази на основі порівняння з діяльністю інших платників. За відсутності обліку доходів і витрат розрахунок оподатковуваного доходу ведеться за аналогією.

Умовний спосіб ґрунтується на визначенні умовної суми доходу за допомогою вторинних ознак. Дохід особи може визначатись виходячи із суми оренди, середньої суми витрат на проживання тощо.

Паушальний спосіб ґрунтується на визначенні умовної суми податку (а не доходу) за допомогою вторинних ознак. Наприклад, податок пенсіонерів у Ліхтенштейні становить 12 % їхніх витрат на проживання.

Питання віднесення об’єкта оподаткування до певного податкового періоду насправді не таке вже й просте. Воно може вирішуватись неоднозначно, шляхом застосування того чи іншого методу обліку податкової бази. Метод обліку податкової бази має вирішальне значення для правильного визначення моменту виник­нення податкового зобов’язання. Метод обліку, як і податковий період, характеризує податкову базу зі сторони часового виміру,
а саме — з точки зору правил віднесення елементів податкової бази до конкретного податкового періоду. Існує два основних таких методи обліку — касовий і накопичувальний.

Перший (касовий) враховує момент реального чи фактичного отримання коштів і здійснення виплат. Відповідно до цього методу, наприклад, доходом є всі суми, дійсно отримані платником у конкретному періоді, а витратами — реально виплачені суми. Цей метод називають касовим, а також методом присвоєння, оскільки враховуються лише ті суми (майно), які присвоєні платником у певній юридичній формі, наприклад, отримані в касі готівкою, передані у власність шляхом оформлення певних документів тощо.

Відповідно до цього методу приріст вартості майна, наприклад, не є доходом до того моменту, поки цей приріст тим чи іншим способом не об’єктивований: відсотки по вкладу в банку отримані, акції продані за ціною більшою, ніж ціна їх придбання тощо.

При застосуванні другого методу вирішальним є момент виникнення майнових прав та обов’язків. Так, доходом визнаються всі суми, право на отримання яких виникло у платника в даному податковому періоді, незалежно від того, чи отримано їх фактично. Для визначення зроблених витрат підраховується сума майнових зобов’язань, що виникли у звітному періоді, незалежно від того, чи зроблені по цих зобов’язаннях фактичні виплати, чи ні. Цей метод називається накопичувальним або методом чистого доходу. Іноді вживається також термін «метод нарахувань».

Під методом оподаткування (способом обкладення податкової бази) звичайно мають на увазі порядок зміни ставки податку залежно від зростання розміру податкової бази.

Вирізняють такі чотири основні методи оподаткування: рівне, пропорційне, прогресивне і регресивне оподаткування.

При рівному оподаткуванні для кожного платника встановлюється рівна сума податку, тобто фактично ставка не застосовується. Таке оподаткування ще називають подушним. Це найдавніший і найпростіший метод. Він не враховує майнового стану платника й застосовується досить рідко.

При пропорційному оподаткуванні для кожного платника встановлюється рівна ставка (але не сума) податку. Ставка податку не залежить від величини бази оподаткування і є єдиною. Зі зростанням бази сума податку збільшується пропорційно. Тобто метод враховує майновий стан та платоспроможність платника. Сума податку буде різною для платників із неоднаковим майновим становищем та доходами.

При прогресивному оподаткуванні значення податкової став­ки збільшуються зі зростанням податкової бази. Вибір прогресивного оподаткування обґрунтовується поняттям дискреційного доходу, який визначається як різниця між сукупним доходом і доходом, що затрачається на задоволення першочергових потреб, оскільки саме дискреційний дохід визначає справжню платоспроможність платника.

При регресивному методі, на відміну від прогресивного, зі зростанням розміру податкової бази розміри податкової ставки зменшуються, а не збільшуються. Широкого застосування на сьогодні не має.

Ставка податку

Ставка податку — це розмір податку на одиницю оподаткування. Характер податкової ставки визначається прийнятим методом оподаткування.

Ставка оподаткування покликана визначити розмір податку у грошовому виразі. Вона відображає спосіб отримання суми податку на основі конкретної податкової бази. Отже, ставка податку має враховувати вид, характер одиниці оподаткування. Одиниці оподаткування можуть бути або фізичними, або грошовими.

Залежно від способу визначення суми податку (за методом встановлення) вирізняють тверді та процентні ставки. Тверда ставка визначає фіксований розмір податку на одиницю оподаткування, наприклад, 10 гривень на гектар землі. Процентніставки характерні для оподаткування прибутку і доходу і визначають розмір податку у вигляді певної частки (відсотка) від одиниці оподаткування, наприклад, 30 % кожної гривні оподатковуваного прибутку.

З точки зору залежності розміру ставки від розміру податкової бази розрізняють універсальні й диференційовані ставки. Універсальна ставка є єдиною для даного податку, вона має єдине значення, не залежить від розміру бази цього податку. Диференційована ставка фактично передбачає наявність декількох її значень, які застосовуються залежно від розміру податкової бази.

Виділяють поняття універсальних процентних ставок, які ще називають пропорційними.

Диференційовані ставки, у свою чергу, залежно від типу диференціації поділяються на прогресивні та регресивні.

Прогресивні — це ставки, розмір яких зростає із збільшенням розміру об’єкта оподаткування.

Регресивні ставки, на відміну від прогресивних, зменшують своє значення зі зростанням об’єкта оподаткування.

Фактично застосування того чи іншого різновиду податкової ставки визначається прийнятим методом оподаткування (способом обкладення податкової бази).

За своїм змістом вирізняють маргінальні, фактичні та економічні ставки. Під маргінальними мають на увазі диференційовані ставки, наприклад, ставки прибуткового податку з громадян в Україні (10 %, 15 %, 20 %. 30 %, 40 %). Фактична ставка визначається як відношення розміру сплаченого податку до розміру податкової бази. Економічна ставка визначається як відношення сплаченого податку до всього отриманого доходу (включаючи суми пільг тощо).

Податкові пільги

Будь-які податкові пільги завжди спрямовані або на скорочення розміру податкового зобов’язання платника, або на відстрочку чи розстрочку платежу, що в кінцевому підсумку, хоч і непрямо, впливає у бік скорочення податкового зобов’язання.

Однак за механізмом своєї дії податкові пільги різняться між собою. Залежно від того, на зміну якого з елементів структури податку — предмета (об’єкта) оподаткування, податкової бази чи окладної суми — безпосередньо спрямована пільга, всі пільги можуть бути поділені на такі три групи: вилучення, скидки та податкові кредити.

Вилучення — це зменшення податкового зобов’язання шляхом виключення з-під оподаткування окремих предметів (об’єк­тів) оподаткування.

Наприклад, до складу сукупного оподатковуваного доходу громадян не включаються соціальні допомоги, пенсії, успадковані суми тощо.

Скидки — це зменшення податкового зобов’язання через скорочення податкової бази. Щодо податків на прибуток і доходи скидки, на відміну від вилучень, пов’язані не з доходами, а з витратами платника.

Наприклад, платник має право зменшити оподатковуваний прибуток на суму витрат, проведених із цілями, що заохочуються державою й суспільством: перерахування до благодійних фондів, установ освіти, охорони здоров’я, культури, на природоохоронні заходи тощо. Сюди ж, очевидно, можна віднести неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

Податкові кредити — це зменшення податкового зобов’язання шляхом зменшення податкової ставки чи податкового окладу.
Існує декілька форм надання податкових кредитів: зниження ставки податку, зменшення суми податкового окладу (валового податку), відстрочка чи розстрочка сплати податку, повернення раніше сплаченого податку (або його частини), зарахування раніше сплаченого податку, цільовий (інвестиційний) податковий кредит.

Поняття «кредит» вживається в умовному сенсі і в загальному випадку не включає ознак строковості, платності та поворотності. Всі ці ознаки стосуються лише одного спеціального виду — інвестиційного податкового кредиту. Більшість видів податкового кредиту є і безповоротними, і безплатними.

Повернення раніше сплаченого податку застосовується, наприклад, щодо податку на додану вартість при експорті товарів. Іноді цей різновид податкового кредиту називають податковою амністією. Цей же термін застосовують і щодо звільнення платника від фінансових санкцій.

Зарахування раніше сплаченого податку стосується переважно випадків уникнення подвійного оподаткування. Іноді в рахунок сплати одного податку може зараховуватися інший.

З точки зору суб’єктів податкові пільги можуть бути загальними та спеціальними, тобто стосуватися або всього кола платників, або лише окремих категорій. З точки зору тривалості в часі податкові пільги можуть бути тимчасовими або постійними.

В українському законодавстві загальні умови податкових пільг майже не регулюються, а лише — конкретні пільги щодо окремих видів податків.

Таким чином, податкові пільги — це повне або часткове
звільнення платника від податкового зобов’язання (тобто скорочення його розміру) або відстрочка чи розстрочка його виконання з метою стимулювання певних видів діяльності, надання підтримки певним категоріям платників та досягнення інших соціальних цілей.

План семінарського заняття

1. Поняття та правове значення елементів юридичного складу податку.

2. Елементи юридичного складу податку та їхня характеристика.

2.1. Суб’єкт оподаткування.

2.2. Предмет, об’єкт та джерело податку.

2.3. Податкова база та масштаб податку.

2.4. Одиниця оподаткування.

2.5. Податковий період.

2.6. Способи (методи) визначення бази податку.

2.7. Ставка податку.

2.8. Податкові пільги

Термінологічний словник

Масштаб оподаткування — це встановлена законом характеристика, параметр, спосіб виміру предмета оподаткування.

Необхідні елементи податкового закону —цеті елементи податкового закону, без яких податкове зобов’язання не може вважатися встановленим .

Об’єкти оподаткування — реальні матеріальні та нематеріальні речі, що перебувають у такому юридичному відношенні до суб’єкта оподаткування, яке обумовлює виникнення відповідного податкового зобов’язання.

Одиниця оподаткування — одиниця масштабу оподаткування, яка використовується для кількісного виразу податкової бази.

Податкова база — кількісна характеристика об’єкта (предмета) оподаткування.

Податковий період — визначений законом період, протягом якого завершується процес формування податкової бази й остаточно визначається розмір податкового зобов’язання.

Податковий представник — особа, на яку на підставах та в порядку, передбачених законом, покладено обов’язок по обчисленню, утриманню та перерахуванню податку до бюджету чи державного цільового фонду від імені іншої особи (платника) та за рахунок коштів останньої.

Суб’єкт оподаткування, або платник, — особа, на яку покладено юридичний обов’язок сплатити податок за рахунок власних коштів.

Факультативні елементи — це ті елементи податкового закону, відсутність яких безпосередньо не впливає на ступінь визначеності податкового зобов’язання, проте суттєво знижує гарантії належного виконання цього зобов’язання.

Навчальні завдання

1. Визначити суть єдиного поелементного підходу до правового регулювання податків.

2. Дослідити співвідношення понять «суб’єкт податкового права» та «суб’єкт оподаткування».

3. На прикладі оподаткування доходів фізичних осіб дослідити співвідношення понять «платник податку» та «податковий представник».

4. На прикладі непрямих податків дослідити співвідношення понять «юридичний платник» та «фактичний платник». Яке податкове явище опосередковується вказаними поняттями?

5. Дати порівняльну характеристику касового та накопичуваль­ного методів обліку бази оподаткування.

6. На основі аналізу податкового законодавства України визначити поняття та види податкових пільг.

7. Дослідити способи обчислення суми податку на основі податкового законодавства України.

8. На основі аналізу податкового законодавства України дослідити способи та порядок сплати податків.

Запитання для перевірки знань

1. У чому призначення суттєвих та факультативних елементів податкового закону?

2. Яка необхідність окремого визначення понять предмет та об’єкт оподаткування?

3. Що таке джерело сплати податку?

4. Як визначається масштаб податку?

5. У чому суть касового й накопичувального методів обліку податкової бази?

6. Що характеризує податкова база?

7. Як співвідносяться поняття податкового та звітного пе-
ріодів?

8. Які бувають види ставок податку?

9. У чому призначення та які бувають види податкових пільг?

10. У чому суть кумулятивного та некумулятивного способів обчислення податку?

11. Які основні способи сплати податку?

Рекомендована література

1. Про систему оподаткування: Закон України від 25 черв. 1991 р. № 1251 // Відомості Верховної Ради України. — 1991. — № 39. — Ст. 510, зі змін. і допов.

2. Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. — Х.: Консум, 1997. — 432 с.

3. Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. — Х.: Легас, 2001. — 584 с.

4. Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А. В. Брызгалина. — М.: Аналитика-Пресс, 1997. — 600 с.

5. Налоги, налогообложение и налоговое законодательство / Под ред. Е. Н. Евстигнеева. — СПб.: Питер, 2000. — 320 с.

6. Основы налогового права: Учеб.-метод. пособие / Под ред.
С. Г. Пепеляева. — М.: Инвест-фонд, 1985. — 496 с.

ТЕМА 4. ПОДАТКОВЕ ЗОБОВ’ЯЗАННЯ: СПОСОБИ
УЗГОДЖЕННЯ ТА ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ

1. Податкове зобов’язання і способи його узгодження.

2. Податковий борг та наслідки його виникнення.

3. Способи забезпечення податкового боргу.

4. Продаж активів, що знаходяться під податковою заставою.

МЕТОДИЧНІ ВКАЗІВКИ

1. Податкове зобов’язання і способи його узгодження

Законом «Про погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» вперше так детально розглядаються питання податкового зобов’язання платників податків, його узгодження та способів забезпечення.

Податковим зобов’язанням визнається обов’язок платника податку сплатити в бюджети або державні цільові фонди відповідну суму коштів у порядки та строки, визначені законодавством України. Для того щоб абстрактний обов’язок сплачувати податки (невиконання якого тягне застосування примусових заходів негативного характеру з боку держави) став реальним, такий обов’язок необхідно узгодити. Існує два способи узгодження податкового зобов’язання:

1. Самостійне узгодження платником податку, яке здійснюється шляхом заповнення і подання податкової декларації.

2. Апеляційне узгодження податкового зобов’язання.

Якщо суму податкового зобов’язання визначає контролюючий орган (наприклад, при невчасному поданні податкової декларації), таке зобов’язання вважається узгодженим у день отримання платником податкового повідомлення. Винятком із цього правила є випадок, коли платник податку не згоден із визначеною податковим органом сумою і подає у зв’язку із цим скаргу в податковий орган протягом 10 днів із дня отримання податкового повідомлення. У такому разі податковий орган повинен протягом 20 днів із дня отримання скарги прийняти вмотивоване рішення. Якщо таке рішення не надходить до платника податку в зазначений термін, його скарга вважається повністю задоволеною. Процедура адміністративного оскарження закінчується:

1) після закінчення 10-денного строку з моменту отримання податкового повідомлення, якщо скаргу не було подано;

2) днем отримання платником податку рішення про повне задоволення його скарги;

3) днем отримання платником рішення центрального податкового органу, що не підлягає оскарженню;

4) днем порушення провадження судом зі справи за позовом платника на рішення податкового органу.

День закінчення процедури адміністративного оскарження вва­жається днем узгодження податкового зобов’язання платника.

Податкове зобов’язання необхідно сплатити в такі строки:

1) протягом 10 днів, наступних за останнім днем граничного строку подання податкової декларації;

2) якщо суму податкового обов’язку визначає контролюючий орган — протягом 10 днів від дня отримання податкового пові-
домлення;

3) у випадку апеляційного узгодження — протягом 10 днів, наступних за днем такого узгодження.

2. Податковий борг та наслідки його виникнення

Узгоджена сума податкового зобов’язання, несплачена платником податків у зазначені вище строки, визнається сумою подат­кового боргу платника податків.

З метою захисту бюджетних інтересів щодо платника податків, що має податковий борг, можуть застосовуватися такі способи забезпечення виконання ним податкового зобов’язання:

1) податкова застава;

2) поручительство;

3) адміністративний арешт активів.

3. Способи забезпечення податкового боргу

У ст. 13 Закону України «Про заставу» зазначено, що норми цієї статті не поширюються на право податкової застави, яке регулюється податковим законодавством. Тому можна зробити висновки, що, відповідно до податкового законодавства України, податкова застава є інститутом фінансового права, регулюється податковим законодавством і суттєво відрізняється від застави
в цивільно-правовому розумінні. Зазначається, що податкова застава виникає з метою захисту бюджетних споживачів і встановлюється щодо активів платників податків, які мають податковий борг.

Сутність податкової застави полягає в тому, що платник податків, активи якого знаходяться в податковій заставі, розпоряджається ними, за виключенням операцій, що підлягають письмовому узгодженню з податковим органом. До таких операцій від­носять, наприклад, будь-які види відчуження або ліквідацію заставленого майна. Таким чином, право власності платника податку на такі активи суттєво обмежується. Підставою виникнення податкової застави, згідно з українським законодавством, є одностороннє рішення податкового органу.

Припинення податкової застави відбувається за наявності пев­них обставин, наприклад, смерть платника податків, прийняття рішення про арешт активів, закінчення строків давності щодо податкового боргу.

Також підставою припинення податкової застави є отримання договору поруки від банку — резидента на повну суму податкового боргу платника податку. У такому разі банк — поручитель набуває всіх прав та обов’язків платника податку щодо строків погашення податкового боргу й оскарження дій податкового органу.

Виключним способом забезпечення можливості погашення податкового боргу є адміністративний арешт активів.

Підстави такого арешту є різними, наприклад, порушення правил відчуження активів, що знаходяться в податковій заставі, відмова від проведення податкової перевірки, відсутність свідоцтв про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності. Таким чином, адміністративний арешт активів в Україні є не тільки способом забезпечення податкового обов’язку в прямому розумінні, але й заходом державного примусу щодо поруш­ників правил різного характеру, які встановлюються для суб’єктів господарювання в Україні. Суб’єктами, до яких застосовується арешт активів (майна), є як юридичні, так і фізичні особи, що з погляду деяких авторів неправильно, оскільки будь-який арешт як фізичної особи, так і її майна, необхідно проводити за рішенням суду. Суть же адміністративного арешту активів полягає в забороні платнику податків здійснювати будь-які дії щодо таких активів, крім охорони, зберігання, підтримання в належному функціональному та якісному станах.

Припинення адміністративного арешту активів відбувається у зв’язку з відміною рішення керівника податкового органу про такий арешт, погашенням податкового боргу платника, ліквідацією платника, закінченням граничного строку накладення адміністративного арешту. Арешт може бути накладено на активи строком до 96 годин із часу підписання відповідного рішення про його накладення.

4. Продаж активів, що знаходяться
під податковою заставою

Якщо інші заходи по погашенню податкового боргу не дали позитивного результату, податковий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи по залученню додаткових джерел погашення суми податкового боргу шляхом стягнення грошових коштів, які знаходяться в його власності, а за їхньої недостатності — шляхом продажу інших активів такого платника.

План семінарського заняття

1. Податкове зобов’язання та способи його узгодження.

2. Податковий борг, наслідки його виникнення.

3. Способи забезпечення податкового боргу (податкова застава, поручительство, адміністративний арешт).

4. Продаж активів, що знаходяться під податковою заставою.

Термінологічний словник

Арешт активів —заборона вчиняти платником податків будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту, крім дій з охорони, зберігання та підтримання в належному функціональному і якісному станах.

Повний арешт активів —виключна заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його активами
(з їхнім тимчасовим вилученням або без такого).

Податкова вимога —письмова вимога податкового органу до плат­ника податків погасити суму податкового боргу.

Податкова застава —спосіб забезпечення податкового обов’язку платника податків, не погашеного в строк.

Податкове повідомлення —письмове повідомлення контролю-
ючого органу про обов’язки платника податків сплатити суму податкового обов’язку, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених податковим законодавством.

Податковий борг —податковий обов’язок (з урахуванням штрафних санкцій за їхньої наявності), узгоджений платником податку або встановлений судом (господарським судом), але не сплачений у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового обов’язку.

Податковий обов’язок —обов’язок платника податку сплатити в бюджети або державні цільові фонди відповідну суму коштів у порядку та строки, установлені податковим законодавством.

Умовний арешт активів —обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на такі активи, яке полягає в обов’язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного податкового органу на здійснення будь-якої операції з такими активами.

Навчальні завдання

1. Податковий обов’язок вважається узгодженим:

a) у день отримання платником рішення, що не підлягає адміністративному оскарженню;

b) в останній день строку, передбаченого для подання платником податкової декларації;

c) у день отримання податкового повідомлення;

d) у день отримання податкової вимоги.

2. Додатковим джерелом погашення податкового боргу є:

a) право вимоги боргу;

b) активи, що належать на праві власності іншим особам і знаходяться у тимчасовому користуванні платника податку;

c) активи, передані платником податків третім особам у тимчасове розпорядження або користування;

d) майно платника, що знаходиться під заставою.

3. Які з перелічених умов договору поручительства відповідають закону?

a) укладається в простій письмовій формі;

b) потребує нотаріального посвідчення;

c) потребує письмової згоди податкового органу;

d) поручитель має право оскаржувати рішення податкового органу щодо визначення суми податкового боргу;

e) договір може бути розірвано тільки за ініціативою платника податків;

f) в разі неспроможності поручителя сплата сум податкового боргу здійснюється третіми особами за дорученням поручителя.

4. Платник податку, активи якого знаходяться в податковій заставі:

a) має право здійснювати будь-які операції з ними;

b) не має права здійснювати операції з такими активами;

c) має право здійснювати всі операції, за виключенням деяких, визначених законодавством;

d) деякі операції можна здійснювати тільки за умови узгодження з податковим органом.

5. Для узгодження певних операцій з активами необхідно:

a) звернутися із заявою до податкового керуючого;

b) подати запит у податковий орган;

c) отримати письмову згоду податкового керуючого;

d) отримати письмовий припис, затверджений керівником податкового органу.

6. У будь-якому випадку активи звільняються з податкової застави в разі:

a) смерті фізичної особи платника податку;

b) закінчення строків давності щодо податкового боргу;

c) прийняття рішення про відстрочення податкового боргу;

d) визнання боржника банкрутом.

7. Арешт активів застосовується:

a) щодо будь-яких активів юридичних осіб;

b) щодо будь-яких активів фізичних осіб;

c) щодо будь-яких активів фізичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності, які використовуються ними за здійснення такої діяльності;

d) щодо будь-яких активів, що не знаходяться в податковій заставі.

8. Строк адміністративного арешту активів:

a) не може бути більшим 48 годин;

b) може бути продовжений за рішенням податкового органу вищого рівня;

c) не застосовується до активів, власників яких не виявлено;

d) продовжується за поданням податкового органу.

9. Рішення про тимчасове затримання активів приймається:

a) керівником відповідного підрозділу податкової міліції;

b) посадовою особою митних органів;

c) керівником або заступником відповідної державної податкової адміністрації чи інспекції;

d) посадовою особою податкової міліції.

10. Примусове стягнення податкового боргу здійснюється:

a) за виконавчими написами нотаріусів;

b) за рішенням податкового органу, крім активів, що знаходяться під заставою;

c) за рішенням господарського суду;

d) за рішенням суду.

Запитання для перевірки знань

1. Які існують способи узгодження податкового зобов’я­зання?

2. У чому полягає різниця між податковим зобов’язанням і податковим боргом?

3. Які ви знаєте особливості інституту «податкової зас-
тави»?

4. У чому полягає різниця між податковою заставою та умовним арештом активів платника податку?

5. Хто такий податковий керуючий?

6. Що визнається тимчасовим затриманням активів?

7. Через які установи відбувається примусовий продаж активів платників податків?

8. Що є підставою застосування адміністративного арешту активів?

9. На який строк може бути застосовано тимчасове затримання активів?

10. Який податковий борг визнається безнадійним?

Рекомендована література

1. Про внесення змін до Закону України «Про державну податкову службу в Україні»: Закон України від 5 лют. 1998 р. № 83 // Голос України. — 1998. — № 28. — 14 лют.

2. Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами: Закон України від 21 груд. 2000 р. № 2181-111.

3. Про внесення змін до Закону України «Про систему оподаткування»: Закон України від 18 лют. 1997 р. № 77 // Відомості Верховної Ради України. — 1997. — № 16.

4. Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності: Указ Президента України від 23 черв. 1998 р. № 817 // Голос України. — 1998. — 29 лип.

5. Про затвердження переліку документів, що є підставою для звільнення активів платника податків з-під податкової застави та його виключення з державних реєстрів застав рухомого й нерухомого майна: Постанова КМУ від 29 листоп. 2001 р. № 1608.

6. Перелік документів, що є підставою для звільнення активів платника податків з-під податкової застави і його виключення з державних реєстрів застав рухомого і нерухомого майна.

7. Порядок застосування адміністративного арешту активів платників податків: Наказ ДПА України від 25 верес. 2001 р.

8. Порядок застосування податкової застави органами державної податковї служби: Наказ ДПА України від 28 серп. 2001 р. № 338.

9. Порядок направлення органами державної податкової служби України податкових вимог платникам податків: Наказ ДПА України від 3 лип. 2001 р. № 266.

10. Порядок направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків: Наказ ДПА України від 21 черв. 2001 р. № 253.

11. Азаров Л. Административный арест активов // Бухгалтерия: сбор­ник систематизированного законодательства. — 2002. — № 16/1 (483).

12. Бенедисюк И. Административный арест активов и как с ним бороться // Бухгалтерия: сборник систематизированного законодательства. — 2002. — № 4/2 (471).

13. Брылев А. Административное обжалование как преграда для налогового залога // Бухгалтерия: сборник систематизированного законодательства. — 2002. — № 5/2 (472).

14. Брылев А. Налоговый залог — залог, но особый // Бухгалтерия: сборник систематизированного законодательства. — 2001. — № 46/2 (461).

15. Журавская И. Самостоятельное согласование и уплата налогового обязательства // Бухгалтерия: сборник систематизированного законодательства. — 2002. — № 16/1 (483).

16. Сухомлин И. Налоговый залог // Бухгалтерия: сборник систематизированного законодательства. — 2002 — № 16/1 (483).

ТЕМА 5. ПОДАТКОВЕ ПРОВАДЖЕННЯ ТА ЙОГО ОСНОВНІ СТАДІЇ

1. .Визначення податкового провадження. Стадії податкового провадження.

2. Бухгалтерський і податковий облік у системі обчислення податку.

3. Обчислення податку.

4. Сплата податку.

МЕТОДИЧНІ ВКАЗІВКИ

План семінарського заняття

1. .Визначення податкового провадження. Стадії податкового провадження.

2. Бухгалтерський і податковий облік у системі обчислення податку.

3. Обчислення податку.

4. Сплата податку.

Термінологічний словник

Навчальні завдання

Запитання для перевірки знань

Рекомендована література

ТЕМА 6. ОРГАНІЗАЦІЯ ДЕРЖАВНОГО ПОДАТКОВОГО КОНТРОЛЮ ТА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА ПОРУШЕННЯ ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА

1. Поняття та види податкового контролю.

2. Суб’єкти державного податкового контролю.

3. Поняття, види та порядок проведення податкових перевірок.

4. Підстави притягнення до відповідальності за порушення податкового законодавства.

5. Склад податкового правопорушення.

6. Види податкових правопорушень.

7. Види юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства.

8. Фінансово-правова відповідальність, фінансові санкції за порушення податкового законодавства.

МЕТОДИЧНІ ВКАЗІВКИ

1. Поняття та види податкового контролю

Засади державного податкового контролю визначені Законами України «Про державну податкову службу в Україні», «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», «Про здійснення контролю за сплатою збору на обов’язкове державне пенсійне страхування та збору на обов’язкове соціальне страхування», Указом Президента України «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» та рядом підзаконних актів.

Податковий контроль можна визначити як встановлену законодавством діяльність наділених відповідними повноважен-
нями компетентних органів, яка визначається сукупністю відповідних способів і методів та спрямована на забезпечення дотримання податкового законодавства, правильності обчислення, пов­ноти і своєчасності сплати податків (обов’язкових платежів) до бюджетів та державних цільових фондів.

Зміст податкового контролю характеризується складовими видами діяльності, до числа яких можуть бути включені, зокрема:

― спостереження за підконтрольними об’єктами;

― прогнозування, планування, облік та аналіз тенденцій у податковій сфері;

― застосування заходів щодо запобігання та припинення податкових порушень;

― виявлення винних і притягнення їх до відповідальності.

Види податкового контролю можуть бути визначені за декіль­кома підставами. З точки зору часу проведення контролю щодо звітного періоду виділяють оперативний і періодичний податковий контроль. Оперативний контроль здійснюється у межах звіт­ного періоду після закінчення контрольованої операції. Джерелами інформації при цьому є планові, оперативно-технічні, бухгалтерські та статистичні дані. Періодичнийконтроль здійснюється за підсумками певного звітного періоду з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства, своєчасності й пов­ноти сплати податків, а також виявлення порушень і застосування заходів щодо їхнього усунення. Інформаційними джерелами при цьому є дані планів, кошторисів, первинних документів, облікових регістрів тощо.

За характером джерел вирізняють документальний і фактичний податковий контроль. Документальний податковий контроль — це перевірка відповідності підконтрольного об’єкта встановленим нормативам на підставі первинних та похідних до­кументів. Фактичний податковий контроль — це перевірка, при якій стан підконтрольного об’єкта виявляється на підставі огляду, обмірювання, перерахунку, контрольної закупівлі тощо.

2. Суб’єкти державного податкового контролю

Суб’єктами державного податкового контролю є органи, що спеціально уповноважені на здійснення податкового контролю законами України. До таких суб’єктів відносяться так звані контролюючі органи, які фактично утворюють систему органів податкового контролю.

Поняття контролюючого органу визначене Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 р. № 2181. Контролюючий орган — це державний орган, який у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснює контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) та погашенням податкових зобов’язань чи податкового боргу.

Вичерпний перелік контролюючих органів включає (із вказівкою на сферу контролю):

Окремою категорією є орган стягнення — державний орган, уповноважений здійснювати заходи із забезпечення погашення податкового боргу в межах компетенції, встановленої законами.

Серед контролюючих органів органами, уповноваженими здійснювати заходи з погашення податкового боргу, тобто органами стяг­нення, є виключно податкові органи. Статус органів стягнення мають також державні виконавці у межах їхньої компетенції.

3. Поняття, види та порядок проведення
податкових перевірок

Податкові перевірки є однією з основних форм податкового контролю, до числа яких також відносять отримання пояснень платників, огляд та обстеження приміщень, створення податкових постів тощо.

Загальні засади проведення податкових перевірок регулюються Указом Президента України «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» від 23 липня 1998 р. № 817 та постановою КМУ «Про порядок координації проведення планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб’єк­тів підприємницької діяльності контролюючими органами» від
29 січня 1999 р. № 112.

Види податкових перевірок можуть визначатися за різними підставами. За строками проведення вирізняють планові та позапланові податкові перевірки. За формою проведення — каме-
ральні та виїзні. За способом контролю — вибіркові (тематичні) та суцільні, або комплексні, податкові перевірки. За методом встановлення достовірності формальні й арифметичні та зустрічні.

Камеральні перевірки, на відміну від виїзних, не передбачають виходу працівників податкових органів безпосередньо на підприємство чи інший об’єкт. Камеральна перевірка здійснюється в податковому органі в день надходження платежів чи в інші періоди й на підставі поданих платниками звітних документів. Головні завдання камеральних перевірок такі:

― візуальна перевірка правильності оформлення бухгалтер-
ських звітів;

― перевірка правильності складення розрахунків податків;

― логічний контроль і взаємне погодження показників, що міс­тяться у звітності та податкових розрахунках;

― попередня оцінка достовірності бухгалтерської звітності і податкових розрахунків.

При проведенні камеральної перевірки податковий орган має право вимагати у платника додаткові відомості, отримувати пояснення та документи, що підтверджують правильність обчислення і своєчасність сплати податків. За результатами камеральної перевірки й аналізу бухгалтерської звітності складається висновок щодо необхідності проведення наступної документальної перевірки.

Комплексніперевірки передбачають перевірку всіх регістрів бухгалтерського обліку та інших необхідних для податкової перевірки документів. Комплексна перевірка також охоплює питання правильності обчислення та сплати всіх видів податків.

Тематична перевірка передбачає перевірку лише частини пер­винних документів за певний період часу. Тематична перевірка охоплює питання правильності обчислення та сплати лише окремих обов’язкових платежів.

Формальна й арифметична перевірка передбачає встановлення правильності як заповнення всіх реквізитів документів, так і підрахунків у них.

Зустрічні перевірки застосовуються, коли для встановлення правомірності ведення господарської діяльності, правильності розрахунків з бюджетом, дотримання податкового законодавства в ході проведення документальних перевірок виникає необхідність перевірок суб’єктів підприємницької діяльності, з якими підконтрольний суб’єкт має господарські відносини.

4. Підстави притягнення до відповідальності
за порушення податкового законодавства

Законодавством встановлено декілька видів юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства — кримі-
нальну, адміністративну, фінансову.

Підставами для застосування заходів вказаних видів відповідальності за порушення податкового законодавства є:

1. Відповідна норма податкового права, за порушення якої встановлено ту чи іншу відповідальність.

2. Суспільно небезпечні, протиправні, винні дії певного су­б’єкта, що порушують відповідну податкову норму та за вчинення яких передбачене застосування юридичної відповідальності.

Такі дії визнаються податковим правопорушенням.

Податкове правопорушення — це протиправне, винне діяння (дія чи бездіяльність), яке виражається в невиконанні або неналежному виконанні податкових зобов’язань і за яке встановлено юридичну відповідальність.

Необхідно зазначити, що податковим правопорушенням ми вважаємо саме невиконання або неналежне виконання податкового обов’язку в широкому розумінні (по веденню податкового обліку, по сплаті податків і зборів і по податковій звітності). Завдання матеріальної шкоди платнику податків діями посадових осіб податкових органів або службове підроблення не є податковими правопорушеннями.

5. Склад податкового
правопорушення

Діяння може бути визнане правопорушенням тільки за наявності об’єктивних і суб’єктивних ознак, які у своїй сукупності є складом правопорушення.

Склад податкового правопорушення — це сукупність ознак, яка необхідна для визнання діяння податковим правопорушенням і притягнення особи до юридичної відповідальності.

Елементами складу податкового правопорушення є: об’єкт, об’єктивна сторона, суб’єкт, суб’єктивна сторона.

Об’єкт податкового правопорушення — суспільні правовідносини, які виникають із приводу сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів.

Об’єктивна сторона податкового правопорушення — протиправні дії чи бездіяльність суб’єкта податкових правовідносин, які призводять до ненадходження коштів до дохідної частини бюджету чи фонду; суспільно шкідливі наслідки; причинний зв’язок між протиправними діями й суспільно шкідливими на-
слідками.

Одним із важливих елементів складу податкового правопорушення є суб’єкт податкового правопорушення, тобто особа, яка вчинила податкове правопорушення і яка за чинним законодавством може бути притягнута до відповідальності. Такими особами є:

1) платники податків (фізичні та юридичні особи);

2) збирачі податків (посадові особи юридичних осіб, юридичні особи, громадяни — суб’єкти підприємницької діяльності);

3) особи, які сприяють сплаті податків (банківські та інші кредитні установи, які зобов’язані здійснювати перерахування по-
датків, зборів, інших обов’язкових платежів до бюджетів, податкові агенти).

Суб’єктивна сторона податкового правопорушення характеризує внутрішню сторону податкового правопорушення (на відміну від зовнішнього прояву, що відповідає об’єктивній стороні) та відображає ті психічні процеси, які відбуваються
у свідомості особи, що вчинила податкове правопорушення. Тому суб’єктивна сторона може бути визначена як психічна діяльність особи в момент вчинення податкового правопорушення або безпосередньо пов’язана з податковим правопорушенням.

6. Види податкових правопорушень

Податкові правопорушення можна класифікувати за кількома підставами.

1. Залежно від об’єкта:

приховування ( заниження ) об’єктів оподаткування:

· приховування прибутку;

· заниження прибутку;

· приховування іншого об’єкта оподаткування;

порушення встановленого порядку подання документів у податкові органи:

· неподання в податковий орган документів, необхідних для нарахування, а також сплати податків;

· несвоєчасне подання в податковий орган документів, необхідних для нарахування, а також сплати податків;

порушення порядку сплати податків:

· несплата податку у встановлений законодавством граничний строк;

· несвоєчасне утримання, перерахування або неперерахування в бюджет суми податків збирачем податків;

порушення порядку, установленого для розпорядження активами, що знаходяться в податковій заставі:

· здійснення відчуження активів, що знаходяться в податковій заставі без попередньої згоди податкового органу.

2. Залежно від галузі права, яка регулює її встановлення та застосування: