Сумма курсовой разницы определяется и учитывается в бухгалтерском учете только в национальной валюте.

Отображение суммы курсовой разницы в учете зависит от того какая была определена курсовая разница - положительная или отрицательная, а также по каким монетарным объектам - активам или обязательствам:

1) если курсовая разница положительная (то есть курс увеличился), то на сумму курсовой разницы:

- увеличивается стоимость активов с одновременным отображением дохода от курсовой разницы;

или

- увеличивается сумма обязательств с одновременным отображением расходов от курсовой разницы;

2) если курсовая разница отрицательная (то есть курс уменьшился), то на сумму курсовой разницы:

- уменьшается стоимость активов с одновременным отображением расходов от курсовой разницы;

или

- уменьшается сумма обязательств с одновременным отображением дохода от курсовой разницы;

При отображении суммы курсовой разницы от пересчета денежных средств в иностранной валюте и других монетарных статей операционной деятельности, доходы и расходы отображаются соответственно в составе других операционных доходов по субсчету 714 «Доход от операционной курсовой разницы» или расходов по субсчету 945 «Потери от операционной курсовой разницы».

Курсовые разницы от пересчета монетарных статей от инвестиционной и финансовой деятельности отображают в составе других доходов или расходов с использованием, соответственно, субсчетов 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» и 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц».

Курсовые разницы, которые возникают относительно финансовых инвестиций в хозяйственные единицы за пределами Украины, отображаются в составе другого дополнительного капитала согласно п. 9 П(С) БУ 21.

В бухгалтерском учете сумму курсовой разницы следует отображать до отражения хозяйственной операции с соответствующими монетарными объектами. После отображения курсовой разницы сумма объекта в национальной валюте должна равняться произведению суммы объекта в иностранной валюте и курсу НБУ на текущую дату

Рассмотрим учет валютных операций и курсовых разниц на примерах.

На начало ноября 2010 г. у предприятия отсутствовали объекты в иностранной валюте.

15 ноября в 2010 г. предприятие получило от иностранного покупателя аванс за продукцию в иностранной валюте (евро) в сумме 10000 евро. Курс НБУ на указанную дату 10.8724 грн. за 1 евро. То есть сумма полученного аванса составляет 108724.00 грн. (10000.00 х 10.8724). Указанная хозяйственная операция отображается в учете, как в иностранной, так и национальной валюте следующим образом:

Дт 312 «Текущие счета в иностранной валюте»            10000.00 Евро

                                                                        108724.00 грн.

Кт 681 «Авансы полученные»                          10000.00 Евро

                                                                        108724.00 грн.

На дату баланса, то есть на конец месяца 30 ноября курс НБУ изменился и стал 10.4353 грн. за 1 евро. Бухгалтерия в соответствии с П(С)БУ 21 отобразила остаток средств на субсчете 312 по курсу НБУ на дату баланса (на 30 ноября). Так как курс валюты изменился, то была рассчитана сумма курсовая разница. При этом расчет проводился только по субсчету 312, т.к. по авансам полученным (субсчет 681 ) курсовые разницы не рассчитываются. Других же объектов в иностранной валюте и операций с ними ни на начало, ни в течение месяца предприятие не имело.

Для расчета суммы курсовой разницы:

1) Определяем курсовую разницу по формуле 2.1., при этом курс текущей даты (30 ноября) 10.4353 грн. за 1 евро; курс на предыдущую дату (15 ноября) 10.8724 грн. за 1 евро. Тогда курсовая разница равняется:

10.4353 – 10.8724 = -0.4371

2) Сумма курсовой разницы определяется как произведение сальдо в иностранной валюте и курсовой разницы.

Для расчета суммы курсовой разницы по субсчету используем сальдо в иностранной валюте по субсчету 312 на конец месяца. Для этого рассчитаем его по правилам для активных счетов (сальдо по дебету начальное + обороты по дебету – обороты по кредиту): 0 + 10000 + 0 = 10000 евро. Тогда сумма курсовой разницы будет составлять:

| -0,4371 | х 10000.00 = 4371.00 грн.

Так как курсовая разница была отрицательная, то сумма курсовой разницы уменьшает оценку актива, то есть сальдо по субсчету 312 в национальной валюте уменьшается. Одновременно отображаются расходы:

Дт 945 «Потери от операционной курсовой разницы» 4371.00 грн.

Кт 312 «Текущие счета в иностранной валюте»     4371.00 грн.

Проверим правильность расчетов, для чего сравним конечное сальдо по субсчету 312 в национальной валюте и произведение сальдо по субсчету 312 в иностранной валюте на курс НБУ на текущую дату:

Сальдо конечное в национальной валюте по субсчету 312 = 0 + 108724.00 – 4371 = 104353 грн.

Сальдо конечное в иностранной валюте по субсчету 312:

10000.00 евро, курс НБУ на текущую дату (30 ноября) – 10,4353 грн. за 1 евро, то есть 10000 х 10,4353 = 104353 грн.

Как можно увидеть, полученный результат совпадает с сальдо по субсчету 312 в национальной валюте, то есть расчеты курсовой разницы и их отображения в учете проведены верно.

На начало ноября 2010 г. предприятие имело на субсчете 312 «Текущие счета в иностранной валюте» остаток в размере 12000 евро, что по курсу НБУ 10.9623 грн. за 1 евро составляет 131547,60 грн.

3 ноября от иностранного поставщика был получен и оприходован на склад товар на 20000 евро, что по курсу НБУ 11.1004 грн. за 1 евро составляет 222008 грн.

Указанная хозяйственная операция отображается в учете, как в иностранной так и национальной валюте по монетарному объекту «Расчеты с иностранными поставщиками» субсчет 632, и только в национальной валюте по немонетарному объект «Товары на складе» субсчет 281:

Дт 281 «Товары на складе»                                   222008.00 грн.

Кт 632 «Расчеты с иностранными поставщиками»   20000.00 евро

                                                                      222008.00 грн.

8 ноября предприятие, в счет погашения своих обязательств, перечислило с текущего счета иностранному поставщику 10000 евро, курс НБУ - 11.1471 грн. за 1 евро.

В указанной операции принимают участие два монетарных объекта в иностранной валюте - «Текущий счет в иностранной валюте» субсчет 312 и «Расчеты с иностранными поставщиками» субсчет 632. Так как курс на текущую дату отличается от предыдущих курсов по указанным объектам, то курсовую разницу необходимо рассчитать по каждому объекту:

1) Расчет курсовой разницы и ее суммы по субсчету 312 «Текущие счета в иностранной валюте» (активы):

- предыдущая дата и курс на нее - 1 ноября, 10.9623 грн. за 1 евро;

- курсовая разница: 11.1471 - 10.9623 = 0.1848;

- сальдо по объекту в иностранной валюте на текущую дату: 12000 + 0 – 0 = 12000.00 евро;

- сумма курсовой разницы: | 0,1848 | х 12000.00 = 2217.60 грн.

- отображение в учете: так как курсовая разница была положительная, то сумма курсовой разницы увеличивает сальдо по субсчету 312 в национальной валюте, с одновременным отображением дохода:

Дт 312 «Текущие счета в иностранной валюте»       2217.60 грн.

Кт 714 «Доход от операционной курсовой разницы» 2217.60 грн.

2) Расчет курсовой разницы и ее суммы по субсчету 632 «Расчеты с иностранными поставщиками» (обязательство):

- предыдущая дата и курс на нее - 3 ноября, 11.1004 грн. за 1 евро;

- курсовая разница: 11.1471 - 11.1004 = 0.0467;

- сальдо по объекту в иностранной валюте на текущую дату: расчет сальдо по субсчету 632 выполняем по правилам для пассивных счетов – Сальдо по кредиту начальное + Обороты по кредиту – Обороты по дебету: 20000 + 0 – 0 = 20000.00 евро;

- сумма курсовой разницы: | 0,0467 | х 20000.00 = 934.00 грн.

- отображение в учете: так как курсовая разница была положительная, то сумма курсовой разницы увеличивает сальдо по субсчету 632 в национальной валюте, с одновременным ростом расходов:

Дт 945 «Потери от операционной курсовой разницы»     934.00 грн.

Кт 632 «Расчеты с иностранными поставщиками»            934.00 грн.

После отображения в учете курсовой разницы, проводится отображение непосредственно самой хозяйственной операции по перечислению денежных средств в иностранной валюте иностранному поставщику, как в иностранной валюте, так и в национальной по курсу НБУ на текущую дату 11.1004 грн. за 1 евро:

Дт 632 «Расчеты с иностранными поставщиками»   10000.00 евро

                                                                      111004.00 грн.

Кт 312 «Текущие счета в иностранной валюте» 10000.00 евро

                                                                      111004.00 грн.

Так как других операций с монетарными объектами в течение месяца не проводилось, то следует сравнить курс валют на дату баланса (текущая дата) с курсом валют по каждому монетарному объекту на предыдущую дату.

На дату баланса, то есть на конец месяца 30 ноября курс НБУ изменился и стал 10.4353 грн за 1 евро. Как и в предыдущем случае, рассчитаем курсовую разницу по каждому монетарному объекту:

1) Расчет курсовой разницы и ее суммы по субсчету 312 «Текущие счета в иностранной валюте» (активы):

- предыдущая дата и курс на нее - 8 ноября, 11.1471 грн. за 1 евро;

- курсовая разница: 10.4353 - 11.1471 = -0.7118;

- сальдо по объекту в иностранной валюте на текущую дату: 12000 + 0 – 10000 = 2000.00 евро;

- сумма курсовой разницы: | -0.7118 | х 2000.00 = 1423,60 грн.

- отображение в учете: так как курсовая разница была отрицательная, то сумма курсовой разницы уменьшает оценку актива, то есть сальдо по субсчету 312 в национальной валюте уменьшается. Одновременно отображаются расходы:

Дт 945 «Потери от операционной курсовой разницы»     1423,60 грн.

Кт 312 «Текущие счета в иностранной валюте»       1423,60 грн.

2) Расчет курсовой разницы и ее суммы по субсчету 632 «Расчеты с иностранными поставщиками» (обязательство):

- предыдущая дата и курс на нее - 8 ноября, 11.1471 грн. за 1 евро;

- курсовая разница: 10.4353 - 11.1471 = -0.7118;

- сальдо по объекту в иностранной валюте на текущую дату: 20000 + 0 – 10000 = 10000.00 евро;

- сумма курсовой разницы: | -0.7118 | х 10000.00 = 7118.00 грн.

- отображение в учете: так как курсовая разница была отрицательная, то сумма курсовой разницы уменьшает сальдо по субсчету 632 в национальной валюте, с одновременным отображением дохода:

Кт 632 «Расчета с иностранными поставщиками»             7118.00 грн.

Кт 714 «Доход от операционной курсовой разницы» 7118.00 грн.