Основные модели формирования издержек в управленческом учете

«измерение издержек» (А и В)

А. Сбор данных об издержках

Процесс сбора данных обычно не составляет какой-либо проблемы в методическом плане. Множество всех показателей представляется в виде двух групп: стоимостные и операционные характеристики бизнеса. К стоимостным величинам относятся цены на ресурсы, ставки оплаты труда и т. п. Операционные данные (их обычно гораздо больше) включают расходные коэффициенты, нормативы затрат времени, характеристики выполненной работы. Все эти данные поступают в систему управленческого учета посредством т. н. первичных документов. В них фиксируется факт выполненной работы и количество использованных ресурсов. Первичные документы заполняются на Местах Возникновения Затрат (МВЗ). Данные об издержках могут собираться вручную или с использованием информационных технологий. Разумеется, более совершенная форма сбора данных предполагает использование программных продуктов обработки.

Отсутствие методической проблемы сбора данных не означает автоматического решения всех организационных проблем. Процесс сбора данных должен производиться в режиме реальной ценности (т. е. данные не должны быть искажены — случайно или преднамеренно) и реального времени (данные должны поставляться в систему сразу же после их фактического возникновения). На практике это далеко не всегда удается сделать.

B. Разделение издержек

Процесс разделения издержек по направлениям деятельности и по продуктам является серьезной методической задачей и требует формализованного описания. Прежде всего, отметим, что издержки могут быть периодическими и непериодическими. Для периодических издержек характерны следующие свойства:

- они рассчитываются для некоторого объема продукции и определенного календарного периода;

- момент появления издержек внутри периода не играет роли;

- жизненный цикл продукта играет второстепенную роль.

Для непериодических издержек предприятия все эти понятия проявляются с точностью до наоборот:

- они рассчитываются для специфического проекта или продукта и приписываются к адекватному (некалендарному) периоду;

- момент появления и исчезновения издержек имеет решающее значение;

- жизненный цикл продукта играет важную роль.

Следующей важной проблемой является разделение издержек, преследующее цель адекватного описания себестоимости готовой продукции и себестоимости продукции реализованных товаров.

В качестве ключевых вопросов здесь рассматриваются следующие:

- на какой тип производственного процесса ориентировано предприятие - выполнение работ по заказам или непрерывное производство на склад с последующей продажей (позаказная и процессная себестоимость);

- каким образом разделяются косвенные (накладные) издержки по видам продукции и/или направлениям деятельности.

- какой период выбирается для отнесения производственных накладных затрат на себестоимость проданных товаров — период, когда затраты понесены, или период, в котором происходит реализация продукции (метод полных затрат и директ-костинг);

- как устроить процесс управления затратами на основе себестоимости - собирать издержки по мере их появления и затем пытаться их уменьшать, либо сразу же установить стандартные нормы издержек (Standard Costing) и управлять себестоимостью по отклонениям

Блок «Использование информации об издержках» начинается с задачи построения системы обратной связи, призванной обеспечить единый процесс планирования и контроля издержек. Здесь необходимо пояснить использованную на рис. 2 последовательность: (C) контроль, (D) оценка, как понимание и обучение, (E) планирование. Обычная последовательность такова: планирование — контроль — оценка.

C. Система контроля

Система контроля, как установление обратной связи, должна обеспечить, с одной стороны, планирование издержек, а с другой, — их контроль. В итоге получается некая интегрированная система, в которой и планирование, и контроль осуществляются как две органически связанные составляющие единого процесса. Здесь важно выделить два фокуса внимания для планирования и контроля.

Первый — это тип контролируемых параметров. С одной стороны, система должна содержать стоимостные характеристики, которые планируются и измеряются в денежном выражении. С другой, — в систему управленческого учета обязательно должны быть включены операционные показатели, характеризующие нормы расхода и потребления сырья, уровня производительности, обеспечив анализ и контроль их сравнительной динамики.

Второй фокус внимания — организационная процедура планирования и контроля. Эта процедура может носить традиционный (структурный) характер, когда издержки планируются и контролируются по учетным статьям и подразделениям (центрам затрат). Альтернативой традиционной процедуре является процессно-ориентированный подход, при котором издержки планируются и контролируются по основным процессам. Для этого, естественно, следует предварительно детально прописать существующие бизнес-процессы, что даст формализованное описание всех выполняемых работ, и затем, планировать и контролировать издержки сообразно выполняемой работе. Данный подход порождает целое направление технологий оценки, планирования и управления издержками:

- ABC (Activity Based Costing) — расчет издержек по процессам;

- ABM (Activity Based Management) — процессно-ориентированное управление (в т. ч. издержками);

- ABB (Activity Based Budgeting) — процессно-ориентированное бюджетирование.

D. Оценка результатов

Оценка результатов деятельности компании призвана обеспечить понимание бизнеса, которое менеджмент компании должен научиться использовать для повышения эффективности. Оценка состояния бизнеса происходит чаще всего по двум направлениям: финансовому и операционному. Блок финансового направления предполагает использование довольно общих показателей, таких как:

- экономическая добавленная стоимость;

- суммарный денежный поток;

- рентабельность активов (ROA);

- рентабельность собственного капитала (ROE).

E. Планирование издержек

Планирование является завершающей стадией управленческого учета. В самом деле, мы научились: (A) собирать издержки в процессе деятельности предприятия, (B) разделять их по продуктам и направлениям деятельности, (C) построили систему контроля издержек, (D) научились оценивать деятельность предприятия. Теперь задача состоит в том, чтобы оценить себестоимость доставки продукта/услуги клиенту и соответствующую прибыль при условии, что принято решение о цене продукта/услуги. Данная задача решается при помощи:

- сравнения альтернатив;

- обоснования и выбора компромиссного варианта;

- анализа возможности привлечения сторонней фирмы (аутсорсинг);

- анализа «Что, если...»;

- анализа неиспользованных возможностей;

- анализа типа «покупать или производить».

Задача планирования издержек является частью более общей задачи бюджетирования. В процессе бюджетирования решается вопрос планирования не только прибыли, но и денежных потоков. В рамках управленческого учета рассматривается как текущий бюджет (обычно составляется на год или месяц), так и капитальный бюджет, задача которого состоит в обосновании необходимости использования достаточно большой суммы инвестиционных затрат при условии их окупаемости в течение нескольких ближайших лет.