Сущность государственного аудита и его место в системе государственного финансового контроля.

В Российской Федерации термин «аудит», в отличие от термина «финансовый контроль»,[<анонимны85] нашел свое закрепление в законодательстве. Впервые он появился в 1993 году, когда Указом Президента Российской Федерации были утверждены «Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации»[47]. В этих правилах аудит определялся как «предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг». Подобное определение было закреплено в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» 2001 года.

Новый Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» 2008 года определяет аудит следующим образом: «Аудит – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности»[48]. Таким образом, в Российской Федерации, аудит представляет собой деятельность коммерческих организаций по проверке финансовой отчетности аудируемого субъекта с целью выражения независимого и объективного мнения о ее достоверности, т.е. соответствия ее тем или иным стандартам и нормативным правилам.

В связи с такой трактовкой аудита в законодательстве[<анонимны86] некоторые авторы пишут, что «цель аудита – выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации»[49]. Но выражение мнения о чем-либо – это не цель, а результат деятельности. К тому же, например, в США или Великобритании[<анонимны87] оценку достоверности осуществляют не аудиторы, а профессиональные бухгалтеры. Таким образом, подобное понимание аудита не отражает в полной мере его сущности.

Наиболее правильным представляется определение, данное американской ассоциацией бухгалтеров: «Это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающих уровень их соответствия определенному критерию и предоставляющий результаты заинтересованному пользователю». Аудит – это, прежде всего, деятельность, направленная на предоставление заинтересованным лицам независимой и объективной картины определенных явлений. Такая деятельность осуществляется путем проверки определенных документов и хозяйственного[<анонимны88] состояния объекта путем использования определенных методов.

Приведенные выше определения аудита относятся исключительно к коммерческой деятельности, но это не означает, что данный термин нельзя применить и к государственному сектору. Подтверждение этому можно найти в Конституции Российской Федерации, в статьях 102 и 103 которой слово «аудитор» используется для обозначения высших должностных лиц Счетной палаты Российской Федерации. Даже из одного такого положения, закрепленного в основном законе России, можно сделать вывод, что Счетная палата, являясь государственным органом, осуществляет государственный аудит.

Подтверждение этому также можно найти и в Бюджетном кодексе Российской Федерации. В статье 157, которая называется «Бюджетные полномочия органов государственного (муниципального) финансового контроля», закреплено положение, согласно которому Счетная палата Российской Федерации, контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований осуществляют аудит эффективности, а аудит эффективности представляет из себя тип государственного аудита.

Окончательное подтверждение тому, что аудит относится не только к коммерческой деятельности аудиторских организаций, но и к деятельности государственных органом, находится в новом федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации», принятом в 2013 году. Именно в нем Счетная палата Российской Федерации получила статус органа внешнего государственного аудита (контроля).

Осуществление аудита в государственном секторе отвечает мировой практике демократических государств. Еще в 1255 г. английский Парламент впервые решил законодательно закрепить систему контроля за тем, насколько экономно король расходует деньги, собранные с налогоплательщиков. Именно тогда впервые латинское слово «audit» стало применяться для обозначения этой деятельности. «Audit» с латинского означает «слушать», поэтому суть работы аудиторов в те времена заключалась в том, чтобы расспрашивать людей и выслушивать их мнения о том, насколько эффективно расходуются государственные средства.

Российская Федерация полностью восприняла такую практику. Так,[<анонимны89] с 1995 года Федеральное Собрание Российской Федерации начал формировать орган государственного аудита – Счетную палату Российской Федерации.

В статье 1 федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации» говорится о том, что посредством формирования Счетной палаты Федеральное Собрание осуществляет парламентский контроль. [<анонимны90] Существуют различные позиции насчет того, чтобы считать Счетную палату органом парламентского контроля или нет.

 С одной стороны, данный подход нельзя считать верным, поскольку Счетная палата Конституцией Российской Федерации наделена особым статусом и ни в коем случае не относится к законодательной власти – Парламенту. Счетная палата является лишь инструментом парламентского контроля в случаях, когда Федеральное собрание привлекает Счетную палату на основании запроса к проверке органов исполнительной власти.

 С другой стороны, Счетная палата формируется палатами Федерального Собрания для контроля за исполнительной властью и иными субъектами, получающими бюджетные средства. К тому же Счетная палата подотчетна Федеральному собранию. Именно поэтому некоторые ученые трактуют государственный аудит как одну из форм парламентского контроля[50].

В мировой практике существуют системы, в которых полномочия по осуществлению государственного аудита находятся в руках законодательной (представительной) власти (например, Финляндия; до 2003 года в Швеции; скандинавские страны). Однако[<анонимны91] тенденция такова, что эти полномочия понемногу начинают передавать специальному органу, независимому от какой-либо ветви власти.

[<анонимны92] Мы придерживаемся первой позиции, поскольку,[<анонимны93] помимо вышеназванных аргументов, парламентский контроль – это контроль законодательной власти над исполнительной, который предполагает использование таких мер ответственности, как вотум недоверия, импичмент и т.д. Счетная палата Российской Федерации, как известно, такими полномочиями не обладает.

К тому же парламентский контроль охватывает не только финансовые вопросы, но и иные вопросы, такие как соблюдение прав человека, охрана окружающей среды и т.п. Тем самым, даже по своему предмету, парламентский контроль намного шире государственного аудита.

 На практике Федеральное Собрание участвует в формировании многих органов, например, Совет Федерации назначает на должность судей Конституционного суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, назначает на должность Генерального прокурора Российской Федерации[51]; Государственная Дума назначает на должность Председателя Центрального Банка Российской Федерации.[52] Но это не позволяет сказать, что они осуществляют парламентские функции. Например, ни в коем случае нельзя сказать, что правосудие, осуществляемое Конституционным судом Российской Федерации, является частью парламентского контроля.

Сфера государственной деятельности настолько огромна, что Парламент не смог бы справиться еще и с финансовым контролем за деятельностью Правительства, именно поэтому и возникает необходимость в учреждении специального органа, который бы такой контроль осуществлял. Такая тенденция не является новой: например, институт омбудсмена (уполномоченный по правам человека) «вырос» именно из парламентов.

 Таким образом, контрольно-счетные органы осуществляют особый вид контроля за деятельностью органов публичной власти и за движением публичных денежных средств, отличный от парламентского контроля, [<анонимны94] — независимый государственный аудит.

 Но разделение парламентского контроля и государственного аудита не означает, что между этими видами контроля нет теснейшей взаимосвязи. Это подтверждает, например, тот факт, что законодательные (представительные) органы по результатам проверок, проведенных контрольно-счетными органами, принимают какие-либо правовые решения. Тем самым законодательные (представительные) органы осуществляют свой публичный контроль в финансовой сфере.

Так что же такое государственный аудит? В литературе встречаются определения государственного аудита, похожие на определение общего аудита, приведенного в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности».

Так Д.А.Коростелев дает следующее определение государственного аудита: «Э[<анонимны95] то независимый контроль, осуществляемый с целью объективной оценки и выражения компетентного мнения о достоверности отчетности, о законности и эффективности совершаемых операций, также о правильности их отражения в учете»[53].

Также через деятельность с целью выражения мнения о достоверности отчетности рассматривает государственный аудит Т.В.Антипова: «К[<анонимны96] онтроль за распределением и использованием общественных ресурсов, создаваемых за счет бюджетных средств, а также выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц»[54].

Конечно же, такие определения не отражают специфику института государственного аудита. Тем более, что у государственного аудита и у общего аудита имеется ряд существенных отличий. Например, государственный аудит, в отличие от общего аудита, представляет собой публичные отношения по контролю за публичными ресурсами.

Именно на это отличие указывает Д.А.Коростелев, приводя еще одно определение государственного аудита, но уже с точки зрения юриспруденции: это «урегулированные нормами права, находящиеся под охраной и обеспечиваемые государством общественные отношения по вопросам организации и осуществления контроля публичных ресурсов»[55].

Наиболее емкое определение дает Степашин С.В.: государственный аудит – «внешний независимый публичный аудит деятельности органов государственной власти по управлению общественными ресурсами (финансовыми, материальными, интеллектуальными)»[56]. Степашин С.В. различает государственный аудит, во-первых, как «институт, т.е. систему норм, правил и механизмов принуждения к их исполнению, регулирующих специализированные общественные отношения»; во-вторых, как «вид специальной деятельности, профессионально осуществляемой работниками особого конституционного органа»; и в-третьих, [<анонимны97] как «процесс осуществления независимой оценки стандартизированной информации государственных органов об использовании ими общественных ресурсов и вынесения объективного заключения о достоверности представленной информации, а также о соответствии деятельности органов исполнительной власти в сфере управления общественными ресурсами критериям законности, эффективности и результативности».

В данном определении выделены существенные черты государственного аудита: его независимость, публичность, субъекты (государственные органы), объект (государственные средства). Единственное, что [<анонимны98] нам показалось некорректным, так это то, что С.В.Степашин называет аудит внешним, когда известно, что в само название «аудит» уже заложен тот факт, что он представляет собой внешний государственный финансовый контроль. Но с учетом недавних изменений, внесенных в систему государственного финансового контроля новым законом «О Счетной палате Российской Федерации», а именно закреплением термина [<анонимны99] внешний государственный финансовый контроль (аудит), такое дополнение,[<анонимны100] как «внешний», можно считать оправданным.

Следует заметить, что некоторые авторы[57] к субъектам, осуществляющим государственный аудит, относят частные аудиторские компании, привлекаемые государственными органами для проведения аудита публичных субъектов (например, Центрального банка Российской Федерации). С таким положением нельзя согласиться, поскольку государственный аудит – это публичная деятельность именно государственных органов, и коммерческую деятельность частных аудиторских организаций никак нельзя назвать публичной.

Привед[<анонимны101] у еще одно определение государственного аудита, разработанное И.А.Зуевой. Она рассматривает его как «форму государственного финансового контроля, имеющего целью комплексную оценку результатов деятельности организации, формирование мнения государственного аудитора или уполномоченного государством независимого аудитора и представление результатов аудита установленным пользователям»[58].

В таком понимании государственного аудита как формы государственного финансового контроля допущена существенная ошибка, поскольку аудит ни в коем случае не может быть формой контроля. Между этими двумя понятиями существуют концептуальные различия. О таких различиях речь пойдет далее.

 Большинство справочников и энциклопедий[59] трактуют «аудит» как проверку финансово-хозяйственной деятельности организации, осуществляемую бухгалтерами-аудиторами. В данном случае сущность аудита и финансового контроля одинакова, отличаются лишь контролирующие субъекты: финансовый контроль могут осуществлять только государственные органы, а аудит - коммерческие организации.

 Поэтому сложилось мнение, что «финансовый контроль» и «финансовый аудит» близки по своей сути, но отличаются лишь областью применения: контроль распространяется на государственные и негосударственные финансы, аудит – только на частный сектор. Однако это не совсем так. Попробу[<анонимны102] ем разобраться в этих явлениях.

 Степашин С.В. конкретизирует понятие «государственный аудит» и просит не смешивать его с понятием «государственный контроль», поскольку речь идет о совершенно разных представлениях об их сущности. Как отмечает Степашин С.В.[<анонимны103] , «постоянная и некритическая замена термина «государственный аудит» термином «государственный контроль» не является адекватной. В первом случае речь идет об инструменте в руках общества (аудит), с помощью которого оно участвует в управлении общественными ресурсами. Во втором – об инструменте в руках государства (контроль), с помощью которого органы власти управляют общественными финансами»[60]. Другими словами, государственный контроль – это контроль государства за государством, государственный аудит – контроль общества за государством.

Помимо С.В.Степашина, данной позиции придерживается В.А.Двуреченских[61]. Автор приводит широкую аргументацию своему мнению. В частности, он говорит, что понятие «государственный финансовый контроль» отличается от понятия «государственный аудит» по объектам, субъектам и целями их деятельности.

Предметом государственного финансового контроля является исключительно использование государственных финансов и имущества, их учет и обращение. Предмет же государственного аудита[<анонимны104] шире. Он включает в себя контроль за всеми управленческими решениями государственных органов, прямо или косвенно приводящими к определенным операциям с публичными финансовыми или нефинансовыми активами. Таким образом, помимо предмета финансового контроля[<анонимны105] в предмет аудита включаются[<анонимны106] экспертиза проектов нормативно-правовых актов, экспертиза финансовых и иных результатов, достигнутых в ходе исполнения бюджета, оценка прогнозов и направлений развития как отдельных отраслей экономики и регионов, так и страны в целом. По сути, именно предмет государственного аудита определяет его основную цель – предоставление гражданам [<анонимны107] и органам власти независимой целостной информации о качестве управления страной.

 Субъекты, осуществляющие государственный аудит,[<анонимны108] являются исключительно независимыми по отношению к проверяемой организации. Финансовый контроль же, как функция управления, может осуществляться самим субъектом контроля. Даже если финансовый контроль будет проводиться «внешним» по отношению к проверяемой организации субъектом, то так или иначе субъектами государственного финансового контроля являются органы исполнительной власти. Хотя организационно субъекты контроля могут и не быть подчинены объекту, тем не менее, субъекты контроля и объекты их проверок входят в единую систему исполнительной власти, подчиненную единому органу – Правительству. Органы, осуществляющие государственный аудит, не входят в систему исполнительной власти, которую они проверяют.

Существенное различие государственного финансового контроля и государственного аудита заключается в их назначении. Назначением государственного финансового контроля является предоставление органам исполнительной власти объективной картины о состоянии объектов контроля, для того чтобы они могли принять правильное управленческое решение. Назначением государственного аудита является не просто представление существующей объективной картины, но и прогноз развития объекта, дача рекомендаций по решению выявленных проблем и т.п. Именно поэтому государственный аудит бывает не только финансовым, но и стратегическим, и аудитом эффективности.

 При финансовом контроле органы, его осуществляющие, дают лишь информацию, а что с этой информацией делать – решают пользователи. При государственном аудите, в частности, при аудите эффективности, контрольные органы разрабатывают рекомендации, направленные на устранение выявленных нарушений, повышение эффективности работы проверенной организации и т.п.

 В большинстве случаев целью финансового контроля является выявление нарушений и наказание виновных[<анонимны109] посредством направления собранных материалов в правоохранительные органы. У органов государственного аудита выявление правонарушений[<анонимны110] является не целью, а, если можно так назвать, сопутствующей деятельностью.

Об особой цели государственного аудита говорится в статье 1 Лимской декларации: «Аудит –[<анонимны111] не самоцель, а неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях, привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем»[62]. Таким образом, государственный аудит представляет собой контроль за принимаемыми решениями, а государственный финансовый контроль – за уже принятыми и даже исполненными.

С.В.Степашин и В.А.Двуреченских являются представителями позиции, по которой государственный аудит и государственный финансовый контроль являются совершенно отличными друг от друга категориями и смешивать их ни в коем случае нельзя.

Существует и другая, совершенно отличная от первой, позиция. По этой позиции государственный аудит и государственный финансовый контроль – одно и то же, то есть происходит совершенное отождествление этих понятий. Такой подход представлен именно законодательством Российской Федерации. В Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации» так и написано «внешний государственный аудит (контроль)». То, что «контроль» представлен в скобочках, говорит нам об абсолютном смешении двух данных понятий: «контроль» и «аудит».

Такая тенденция в правовой сфере Российской Федерации идет еще с момента вступления Счетной палаты Российской Федерации в международную организацию ИНТОСАИ в 1995 г. Именно тогда, при переводе Лимской декларации ИНТОСАИ 1977 г. термин «auditing precepts» перевели как «принципы контроля», а не «принципы аудита».

Конечно же, первая позиция мне[<анонимны112] кажется наиболее верной и обоснованной. Но я бы не стала так кардинально разграничивать эти два института,[<анонимны113] «государственный аудит» и «государственный финансовый контроль». Ведь Счетная палата Российской Федерации, являясь высшим органом аудита, осуществляет финансовый контроль, но финансовый контроль особого рода – внешний. Поэтому я считаю, что государственный аудит представляет собой внешний государственный финансовый контроль.

 Так,[<анонимны114] Столяров Н.С. в своей книге[63] предлагает принять согласованное решение среди ученых и специалистов относительно данного вопроса. В частности, он говорит: «понятие «государственный контроль» распространить на область контроля, осуществляемого органами исполнительной власти, а понятие «государственный аудит» употреблять как синоним понятия «внешний государственный финансовый контроль». Также он предлагает разделить государственный контроль на внутриведомственный (внутренний) и межведомственный (внешний) контроль.

В.А.Двуреченских выражает свое мнение по данному вопросу следующим образом: «понятия внешнего и внутреннего контроля неинформативны, поскольку за редким исключением судов и контрольно-счетных органов практически все публичные органы одновременно осуществляют и внешний, и внутренний контроль, а также являются объектами и внешнего, и внутреннего контроля. Например, отраслевое министерство осуществляет внутренний контроль за собственными подразделениями, внешний – за подведомственными учреждениями, само является объектом внутреннего контроля со стороны Правительства, а также объектом внешнего для него контроля со стороны финансового органа, организующего исполнение бюджета, а также контрольно-счетных органов»[64]. В.А.Двуреченских предлагает использовать вместо термина «внутренний государственный финансовый контроль» термин «государственный финансовый контроль», а вместо термина «внешний государственный финансовый контроль» – «государственный аудит».