В вышестоящем налоговом органе

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их долж­ностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Нормативные правовые акты на­логовых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотрен­ном федеральным законодательством. Обжалование может быть обращено в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему долж­ностному лицу) или в суд (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

Согласно разъяснению, данному Пленумом ВАС РФ, при приме­нении ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

В определении от 04.12.2003 г. № 418-0 КС РФ указал, что нало­гоплательщик также может обжаловать в арбитражном суде ненор­мативные акты любых должностных лиц налогового органа.

Федеральным законом от 27.07.2006 г. № 137-ФЭ в НК РФ вне­сены изменения, в соответствии с которыми с 1 января 2009 г. реше­ние о привлечении (или решение об отказе в привлечении) налого­плательщика к ответственности за совершение налогового правона­рушения может быть обжаловано в судебном порядке только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе.

Законодатель предусмотрел обязательную досудебную процедуру обжалования для ограниченного перечня ненормативных правовых актов налоговых органов. К таким актам относятся решение о привле­чении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решения такого вида выносятся по ре­зультатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Другие ненормативные правовые акты, в том числе решения об отказе в зачете налога, о наложении ареста на имущество налогопла­тельщика, взыскании налога, пеней и штрафа, приостановлении операций по банковским счетам, а также действия или бездействие налоговых органов могут быть обжалованы в суде без предваритель­ного административного обжалования.

Законодательством предусмотрены два порядка досудебного об­жалования решений налоговых органов:

• обжалование решения налогового органа, не вступившего в за­конную силу (апелляционная жалоба);

• обжалование решения налогового органа, вступившего в закон­ную силу (жалоба).

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) испол­нение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового ор­гана.

Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, пре­дусмотренном ст. 139-141 НКРФ.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий нало­говый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восста­новлен соответственно вышестоящим должностным лицом налого­вого органа или вышестоящим налоговым органом. Основания для восстановления пропущенного трехмесячного срока на подачу жа­лобы не установлены и определяются органом или должностным ли­цом, которому подано заявление о восстановлении пропущенного срока. Например, для налогоплательщика — физического лица ува­жительными причинами могут считаться болезнь, тяжелое стечение личных и семейных обстоятельств, болезнь или смерть близких; для юридического лица — отсутствие информации о налоговом органе, которому должна подаваться жалоба, и другие причины.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привле­чении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за соверше­ние налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового ор­гана о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответствен­ности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Законодательно регламентирована письменная форма подачи жалобы соответствующему налоговому органу или должностному лицу. Апелляционная жалоба на соответствующее решение налого­вого органа подается в вынесший это решение налоговый орган, ко­торый обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налого­вый орган. Лицо, подавшее жалобу до принятия по ней решения, может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жа­лобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же долж­ностному лицу.

Жалоба не подлежит рассмотрению в следующих случаях:

а) пропуска срока подачи жалобы (ст. 139 НК РФ);

б) отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

в) подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (ст. 26-29 НК РФ);

г)  при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым орга­ном (должностным лицом);

д) получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

Заявителю должно быть сообщено о невозможности рассмотре­ния его жалобы в 10-дневный срок со дня ее получения. Отказ нало­гового органа (должностного лица налогового органа) в рассмотре­нии жалобы не исключает права заявителя (при внесении им всех необходимых исправлений) повторно подать жалобу в пределах сро­ков, установленных для подачи жалобы.

В состав документов, которые могут быть приложены к жалобе, входят:

•   акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя,

нарушает его права (например, постановление о привлечении к

административной ответственности);

•   акт налоговой проверки;

•   первичные документы, подтверждающие позицию заявителя;

•   иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах,

имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Жалобы налогоплательщиков рассматриваются:

1) на акты ненормативного характера, неправомерное действие или бездействие налоговых органов — вышестоящим налоговым ор­ганом;

2) действия или бездействие должностных лиц налогового ор­гана — вышестоящим должностным лицом данного или вышестоя­щего налогового органа;

3) действия или бездействие должностных лиц налогового органа путем издания акта ненормативного характера — вышестоящим на­логовым органом.

Жалоба на постановление о привлечении к административной ответственности, вынесенное налоговым органом в отношении ор­ганизаций, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, а вынесенное должностным лицом налогового органа в отношении физического лица, — вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа.

Согласно подп. 15 п. 1 ст. 21 и п. 2 ст. 101 НК РФ налогопла­тельщик имеет право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, а его присутствие при рассмотрении его жалобы вышестоящим налоговым органом НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 03.06.2009 г. № 03-02-08/46).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе изменить решение нижестоящей инспекции полностью или в части и принять по делу новое решение (п. 2 ст. 140 НК РФ). В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 г. № А58-2053/08-0325-Ф02-6772/08 указано, что нормы права не запрещают вышестоящим органам отменять или изменять решения нижестоящих в части, не обжалованной налогоплатель­щиком. Следовательно, подавая апелляционную жалобу на решение инспекции, налогоплательщик не застрахован от того, что решение может быть изменено даже в той части, которая его устраивает и ко­торая не обжаловалась. Если налогоплательщик не будет присутство­вать при рассмотрении его жалобы, то очевидно, что он не будет знать о вменяемых ему нарушениях и не сможет представить свои возражения по данным обвинениям.

Однако возможность давать объяснения вышестоящему налого­вому органу относительно вменяемых налогоплательщику наруше­ний представляет собой конституционно гарантированное право на защиту его интересов. Конституция РФ гласит: каждый вправе за­щищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (п. 2 ст. 45). Налогоплательщик имеет право представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично или через представителя, а также давать на­логовым органам и их должностным лицам пояснения по исчисле­нию и уплате налогов (подп. 6 и 7 п. 1 ст. 21 НК РФ). Согласно разъ­яснениям Минфина РФ налогоплательщик лишен права на пред­ставление возражений в вышестоящий орган, поскольку его участие в рассмотрении апелляционной жалобы ни НК РФ, ни иными доку­ментами не предусмотрено. Однако закон разрешает налогоплатель­щику защищать свои интересы путем представления налоговому органу объяснений и не запрещает присутствовать при рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящим органом.

Таким образом, возможность присутствия налогоплательщика при рассмотрении его апелляционной жалобы вышестоящим нало­говым органом может быть предметом обращения в Конституци­онный Суд РФ, поскольку существует неопределенность в том, как в данной ситуации налогоплательщик может реализовать право на защиту своих интересов.

Налогоплательщик заинтересован в том, чтобы участвовать в рас­смотрении его апелляционной жалобы. Только тогда он сможет узнать о вменяемых ему нарушениях и представить вышестоящему органу соответствующие пояснения по исчислению и уплате налогов. Кроме того, присутствие при рассмотрении жалобы поможет нало­гоплательщику подготовиться к защите в арбитражном суде, если возникнет такая необходимость. Поэтому целесообразно непосред­ственно в текст апелляционной жалобы внести просьбу о предостав­лении возможности присутствовать на заседании и давать пояснения в ходе рассмотрения жалобы. Если подобная просьба останется без внимания либо в ее удовлетворении будет отказано, налогопла­тельщик вправе защищать свои права в суде.

Все поступающие в соответствующие налоговые органы жалобы направляются в юридические подразделения, на которые возлагается обязанность по рассмотрению жалоб и подготовке решений. Жалоба подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на заклю­чение. В запросе может содержаться указание на необходимость представления копий документов, необходимых для рассмотрения жалобы. Срок для представления заключения не может превышать пяти рабочих дней с даты получения жалобы на заключение. Выше­стоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе установить более короткий срок для представления заключения.

В процессе рассмотрения и подготовки решений по жалобам на­логоплательщиков юридические подразделения запрашивают мне­ние соответствующих методологических подразделений. Запросы направляются с приложением необходимых документов (при их на­личии). Заключения методологических подразделений представля­ются в юридические подразделения в пятидневный срок. Жалобы налогоплательщиков рассматриваются с учетом судебно-арбитраж- ной практики по этим вопросам.

Затем юридическое подразделение готовит рассмотрение жалобы на комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков. Комис­сия возглавляется руководителем или заместителем руководителя налогового органа, осуществляющими оперативное руководство юридическим подразделением. Комиссия включает руководство юридического подразделения, специалистов, принимающих непо­средственное участие в подготовке рассмотрения жалобы, и иных специалистов юридических подразделений, обладающих знаниями по вопросу рассматриваемой жалобы. При достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответ­ствуют законодательству РФ, комиссия рассматривает жалобы нало­гоплательщиков в присутствии должностных лиц организации-на­логоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения указанные лица извещаются заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то жалоба рассматривается в его отсутствие. В случае если налогоплательщик не может присутствовать при рас­смотрении жалобы и обращается с просьбой перенести рассмотрение жалобы, налоговый орган рассматривает возможность такого пере­носа с учетом сроков, предусмотренных НК РФ.

При достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, дей­ствие или бездействие не соответствуют законодательству РФ, в ко­миссию по рассмотрению жалоб налогоплательщиков приглашаются представители методологических подразделений. При тех же осно­ваниях могут приглашаться представители нижестоящих налоговых органов.

В заседании комиссии по рассмотрению жалоб налогоплатель­щиков составляется протокол. В протоколе заседания указывается:

• год, месяц, число и место заседания комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков;

• наименование налогового органа (должностного лица), рас­сматривающего жалобу налогоплательщика;

•   основания жалобы налогоплательщика, ее реквизиты;

•   сведения о явке лиц, участвующих в заседании комиссии;

•   мнение каждого члена комиссии, приглашенного специалиста, должностных лиц организации-налогоплательщика либо инди­видуального предпринимателя или их представителей. Протокол заседания комиссии по рассмотрению жалоб налого­плательщиков подписывается всеми лицами, участвующими в засе­дании, не позднее следующего после заседания дня. По результатам рассмотрения жалобы руководителем налогового органа (заместите­лем руководителя, осуществляющим оперативное руководство юри­дическим подразделением) принимается решение.

Повторное принятие решения тем же налоговым органом по жа­лобе налогоплательщика по тому же предмету и основанию НК РФ не предусмотрено.

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вы­шестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

• оставить жалобу без удовлетворения;

• отменить акт налогового органа;

• отменить решение и прекратить производство по делу о налого­вом правонарушении;

• изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по су­ществу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вы­шестоящий налоговый орган вправе:

• оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу — без удовлетворения;

• отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

• отменить решение налогового органа и прекратить производ­ство по делу.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе при­нимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководи­теля) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Если налоговый орган (должностное лицо), рас­сматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руко­водителем налогового органа, принявшим такой акт, либо выше­стоящим налоговым органом.

Решение о привлечении к ответственности за совершение нало­гового правонарушения или решение об отказе в привлечении к от­ветственности за совершение налогового правонарушения, не всту­

пившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налого­вого органа, последнее вступает в силу с даты его утверждения вы­шестоящим налоговым органом.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, последнее с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правона­рушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

По ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.

Решение о привлечении к ответственности за совершение нало­гового правонарушения или решение об отказе в привлечении к от­ветственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжало­вания такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.