Объекты и методы калькулирования себестоимости продукции

Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц — один из принципов, в соответствии с которым организуется калькулирование себестоимости на любом предприятии. Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают.

Объекты учета затрат — места их возникновения, виды и группы однородных продуктов. На их выбор существенное влияние оказывают особенности технологических процессов, технические параметры вырабатываемой продукции, тип производства и др.

Под местами возникновения затрат понимаются структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, цехи, бригады и т.п.).

Объект калькулирования — виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке, то есть носители затрат. В ряде отраслей происходит укрупнение объектов калькулирования относительно одного вида продукта или, напротив, их разукрупнение.

Эти объекты имеют экономическую связь с калькуляционными единицами, которые представляют собой единицу измерения калькуляционного объекта. Такие единицы служат средством измерения потребительной стоимости продукта, связанным с их физическими и другими свойствами.

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции. На практике действуют натуральные 160 единицы (штуки, тонны, метры и т.д.) 1 условно натуральные единицы (100 пар обуви определенного типа, тонна литья определенного вида и т.д.), единицы времени (часы, машинно-часы, человек-одни), единицы работы (тонны перевезенного груза). Из всего комплекса калькуляционных единиц для калькулирования себестоимости используется один измеритель, который рассматривается как основной, обычно он совпадает с единицей измерения объема продукции (работ).

Важное теоретическое и практическое значение имеет научно обоснованная классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) впервые была предусмотрена в 1936 г. типовой инструкцией НКТП «Учет производства и калькуляция», в которой приводятся четыре метода: позаказный, подетально операционный, по передельный и нормативный.

До настоящего времени ни в экономической литературе, ни в официальных изданиях нет единого определения понятий «метод учета затрат» и «метод калькулирования себестоимости продукции». Причина — неправильная исходная база, избираемая для классификации. Одни авторы отождествляют методы учета затрат и калькулирования в одном понятии, другие соотносят эти методы с объектами учета затрат.

В вопросе о целостности или разграничении методов учета затрат и калькулирования можно выделить два подхода:

- калькулирование и учет — независимые понятия;

- метод учета затрат на производство и калькулирование — единый процесс.

Первого подхода придерживаются М. Корнильев, Н.Г. Чумаченко, Э.К. Тильде, В.Б. Ивашкевич, И.А. Басманов, Я.В. Соколов и др. Многие теоретики бухгалтерского учета придерживаются второго подхода. К ним можно отнести С.Ф. Иванова, А.Ш. Маргулиса, С.А. Стукова, С.А. Николаеву, П.С. Безруких. Так, П.С Безруких полагает, что калькулирование себестоимости продукции тесно связано с организацией учета затрат и эта связь выражается в единстве задач и целей, поставленных перед ними. Он рассматривает действующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции во взаимосвязи.

В доказательство правомерности второго подхода следует привести как теоретические доводы, так и практику учета. Во-первых, подход к калькулированию как к эксклюзивному методу исчисления себестоимости единицы готовой продукции несколько заужен, так как может калькулироваться себестоимость всего выпуска продукции, отгруженной продукции или операций, процессов и других объектов. Во-вторых, учет затрат может иметь самостоятельное значение для целей контроля без исчисления каких либо совокупных показателей, однако практика такого подхода к учету затрат на современных предприятиях почти отсутствует.

Под методом учета затрат и калькулирования себестоимости продукции понимается совокупность приемов, способов документирования, отражения, группировки и обобщения, контроля за производственными затратами, обеспечивающих определение фактической себестоимости и затрат на единицу продукции.

В различной экономической литературе приводится до десяти различных методов учета затрат и калькулирования себестоимости и заметны существенные различия в терминологии и обосновании области применения одного и того же метода.

С.А. Стуков предлагает разделить все методы учета затрат и калькулирования себестоимости на две группы: методы периодического калькулирования (например, позаказный метод учета затрат) и непериодического калькулирования (по передельный, простой, поиздельный (подетальный) и нормативный методы).

П.П. Новиченко считает более правильным подразделять методы учета затрат на попередельный, позаказный, поиздельный и обезличенный (котловой). Нормативный учет затрат может быть организован при любом из названных методов. Такая классификация соответствует детализации объектов аналитического учета.

По мнению В.Б. Ивашкевича, следует различать два основных метода калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг): метод последовательного суммирования прямых и распределяемых затрат по видам продукции (позаказная калькуляция) и метод распределения (деления) совокупности затрат по калькуляционным объектам, основанной на группировке затрат по процессам (переделам, стадиям, фазам) производства (попередельная калькуляция). Обособление нормативного калькулирования связано с тем, что оно не соответствует единым критериям классификации его методов и не обеспечивает методологического единства в исчислении плановой и фактической себестоимости.

А. Яругова классифицирует методы калькулирования себестоимости таким образом:

- по объему — позаказный и попередельный метод;

- по процессам — полуфабрикатный и бесполуфабрикатный;

- по числу объектов — одно продуктовый и много продуктовый;

- по способу распределения косвенных затрат — одно коэффициентный (для всех косвенных затрат используется один коэффициент) и много коэффициентный (для каждого вида продукции используется индивидуальный коэффициент);

- по времени составления — априорные (плановые) и апостериорные (отчетные);

- по полноте — полные (включают все затраты) и частичные (включают только прямые переменные затраты).

И.А. Басманов рассматривает методы учета затрат и калькулирования себестоимости раздельно. Он предлагает методы учета затрат подразделять на нормативные и ненормативные, а к методам калькулирования относить нормативный метод, а также методы прямого исключения затрат, распределения затрат, прямого счета, суммирования и комбинированный метод.

В современной экономической науке и практике хозяйственной деятельности в связи с существенными изменениями в организации и экономике производства выделяются три основные калькуляционные системы:

- учет полной (абсорбшен-костинг) и сокращенной себестоимости (директ-костинг);

- фактическоекалькулирование и нормативный учет (стандарт-кост, учет по центрам ответственности);

- позаказное, попередельное, попроцессноекалькулирование.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, особенностей, длительности производственного процесса, номенклатуры производимой или перерабатываемой продукции. Он осуществляется предприятием самостоятельно и должен быть организован так, чтобы обеспечить текущий контроль за снижением себестоимости продукции в процессе ее производства. Единым для всех отраслей остается принцип балансового обобщения затрат, который выражается равенством затрат в не завершенном производстве и затрат на начало и конец текущего года.

Развитие калькуляционных систем в Российской Федерации следует по двум направлениям:

- адаптация зарубежных приемов и методик;

- экспериментальные разработки по учетным системам, перспективным для западных предприятий.

Дальнейшее практическое развитие получает нормативный учет, что связано с потребностями управления по центрам ответственности. Принципы директ-костинга стали применяться в анализе безубыточности.