Нормативное регулирование учётной политики организации             (ПБУ 1/2008)

Учетная политика является одним из основных документов, устанавливающих правила ведения в организации бухгалтерского и налогового учета.
Формирование учетной политики каждой организации должно исходить из требований ее постоянства, соответствия современной нормативной базе, своевременного извещения внешних пользователей учетной информации об изменениях учетной политики.

Приказ руководителя организации об учетной политике является обязательным для исполнения всеми структурными подразделениями организации.

Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н утверждено новое положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008. Оно пришло на смену ПБУ 1/98 и обязательно к применению при формировании учетной политики на 2009 год последующие годы. ПБУ 1/2008, с одной стороны, сохраняет преемственность с ПБУ 1/98 и не предполагает каких-либо кардинальных изменений в части формирования и раскрытия учетной политики. С другой стороны, оно содержит ряд новых положений, которых не было раньше.

Общие положения, которыми открывается ПБУ 1/2008, не претерпели существенных изменений: действие данного нормативного акта по-прежнему распространяется на все организации в части формирования учетной политики, а на публикующие свою бухгалтерскую отчетность организации - также и в части раскрытия учетной политики. Положение по учетной политике не будут применять кредитные организации и бюджетные учреждения.
Не ново и определение учетной политики. Согласно пункту 2 ПБУ 1/2008 учетная политика представляет собой принятую организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Следует обратить внимание на то, что в новом ПБУ, в отличие от действовавшего ранее, содержится исчерпывающий перечень способов ведения бухгалтерского учета, не допускающий их расширительного толкования. В частности, к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации. В ПБУ 1/98 в дополнение к вышеназванным способам добавлялись "иные соответствующие способы и приемы".

Итак, главное назначение учетной политики - документально подтвердить способы ведения бухгалтерского учета, которые применяет фирма. Ведь в нормативных документах по бухгалтерскому учету нередко установлены различные методы учета активов и обязательств. Из нескольких методов учета, предусмотренных законодательством, организация имеет право выбрать один и закрепить его в учетной политике. Если по каким-либо хозяйственным операциям законодательством не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики фирма самостоятельно разрабатывает и утверждает соответствующий способ.

Формирование учетной политики следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит организации выбрать оптимальный вариант учета, эффективный как с точки зрения бухгалтерского учета, так и с точки зрения режима налогообложения.

С одной стороны, учетная политика является документом для внутрифирменного использования, практическим руководством для всех сотрудников бухгалтерии. В то же время, часть учетной политики представляется в налоговые органы в составе пояснительной записки при сдаче годовой бухгалтерской отчетности.

Принципиально новым в Положении по учетной политике является то, что теперь ее формированием вправе заниматься не только главный бухгалтер, но и иное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации. В соответствии с п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете руководитель организации может:

- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

- ввести в штат должность бухгалтера;

- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

- вести бухгалтерский учет лично.

В учетной политике необходимо утвердить:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета;

- формы первичных документов;

- формы регистров бухгалтерского учета;

- формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения по организации бухгалтерского учета.

Значительным новшеством в ПБУ 1/2008 является требование указывать в учетной политике все формы первичных документов, которые применяются организацией для отражения фактов хозяйственной деятельности, а не только те, по которым нет унифицированных форм, как было предусмотрено ранее. Возникает вопрос: может ли организация оговорить в учетной политике свои формы первичных документов, даже если существуют утвержденные унифицированные формы? Ответ на этот вопрос, к сожалению, отрицательный. По-прежнему все первичные документы организации следует составлять по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Отсутствие в первичном учетном документе реквизитов, определенных законодательством о бухгалтерском учете, считается нарушением правил бухгалтерского учета. Все формы первичных учетных документов, не являющихся типовыми, унифицированными, описываются в учетной политике организации (назначение, порядок составления, подписания) и прикладываются к ней.

Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности закрепляются в учетной политике и необходимы для внутренних пользователей (менеджеров разного уровня) в целях принятия управленческих решений, контроля за хозяйственной деятельностью как организации в целом, так и ее структурных (производственных, хозяйственных и управленческих) подразделений. В связи со спецификой деятельности организаций, разными информационными потребностями пользователей учетной информации отсутствуют методики ее составления, единые формы отчетности.

Содержание форм внутренней бухгалтерской отчетности определяется особенностями деятельности организации: формой собственности; масштабом организации; организационной структурой управления; отраслевыми характеристиками деятельности; технологическими особенностями производственного процесса; спецификой снабженческой и сбытовой деятельности и др.

Виды форм внутренней бухгалтерской отчетности и их содержание устанавливаются организацией самостоятельно исходя из общих требований их формирования:

- адресности, представляющей ориентацию содержания форм и периодичность их составления на конкретные пользователи;

- оперативности, т.е. составления за короткий временной период (смену, рабочий день, неделю, пятидневку и др.);

- соблюдения соотношения превышения выгод от использования учетной информации над затратами по составлению отчетности.

В приказе руководителя об учетной политике утверждаются состав и формы внутренней бухгалтерской отчетности, периодичность и сроки ее представления, ответственные за ее составление, потенциальные пользователи отчетности.

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Периодическое проведение инвентаризации объектов бухгалтерского учета обеспечивает достоверность учетной совокупности. Основная цель инвентаризации - выявление фактического наличия и состояния имущества и обязательств организации, сопоставление их с данными бухгалтерского учета, а при выявлении расхождений - приведение последних в соответствие с фактическими величинами.

В учетной политике организации приводится порядок проведения инвентаризации:

- количество инвентаризаций в отчетном году;

- даты проведения инвентаризаций;

- перечень имущества и обязательств, наличие, состояние и оценка которых проверяется при каждой инвентаризации;

- порядок урегулирования выявленных расхождений и др.

Кроме этого, в учетной политике фиксируется порядок обязательных инвентаризаций в соответствии с законодательством:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже и других подобных случаях;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года);

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации и в других случаях.

Результаты инвентаризаций по приказу руководителя об учетной политике должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности того месяца и года, в котором была закончена инвентаризация.

Правила документооборота устанавливаются для упорядочения работы по созданию, контролю и использованию в бухгалтерской деятельности первичных учетных документов, своевременности формирования данных бухгалтерской отчетности. Для этого формируется график документооборота как составной элемент учетной политики организации, который входит в нее и утверждается руководителем. Он представляется в виде схемы и включает перечень работ по составлению, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации и всеми исполнителями соответствующих работ с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения.
График документооборота формируется в соответствии с требованиями, содержащимися в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Приказом Министерства финансов СССР от 29.07.1983 N 105, и должен устанавливать рациональный документооборот, т.е. предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении, способствовать улучшению всей учетной работы и усилению контрольных функций бухгалтерского учета.
Работники организации должны составлять и представлять документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота. Для этого каждому исполнителю вручается выписка из графика. В выписке перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их оформления и подразделения организации, в которые представляются указанные документы.

Контроль за соблюдением графика исполнителями работ ведет главный бухгалтер организации, а ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Технология обработки учетной информации в составе организационно-технологического аспекта учетной политики представляет совокупность средств обработки учетной информации. Состав такого оборудования определяет уровень и степень охвата выполняемых учетных процессов средствами автоматизации, качественную совокупность применяемых программных продуктов, используемые формы бухгалтерского учета.

Выбор программных продуктов для применения в учетном процессе должен основываться на следующих их возможностях:

- формирования регистров бухгалтерского учета типовых и произвольных форм и воспроизводства их в печатном и визуальном виде;

- составления, обработки и контроля первичных учетных документов типовых форм и форм, утвержденных в учетной политике организации;

- накапливания итогов и производства расчетов (процентов, сумм амортизации, курсовых разниц и др.) для формирования необходимой учетной информации;

- использования данных, полученных и обобщенных в предшествующих отчетных периодах и др.

Отмеченные условия функционирования бухгалтерской службы являются основанием для организации учетной работы на предприятии: выбора структуры бухгалтерского подразделения, выделения участков учетной работы, подчиненности специалистов и др.

Порядок контроля за хозяйственными операциями, определяемый в учетной политике, включает содержательную проверку, которая ведется по существу хозяйственных операций, оформленных первичными учетными документами и отраженных впоследствии в регистрах бухгалтерского учета, с позиций законности, экономической целесообразности, соответствия принципам, требованиям и правилам бухгалтерского учета. Последующий контроль ведется в соответствии с установленными учетной политикой правилами с назначением ответственных за контрольные действия и выделением центров (точек) контроля за всеми стадиями технологического процесса обработки учетной информации.

Методический аспект учетной политики определяет способы оценки объектов бухгалтерского учета, порядок их учета для формирования финансовых результатов деятельности и оценки финансового состояния организации. Определяя учетную политику, организация должна раскрыть способы оценки и ведения учета, являющиеся существенными. Существенность признается исходя из условия, что пользователем бухгалтерской отчетности без знания о них невозможно достоверно оценить результаты работы организации, составить представление об имущественном и финансовом состоянии, движении денежных средств. Эти способы должны быть раскрыты в пояснительной записке, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности организации.

Способами оценки имущества и обязательств организации в бухгалтерском учете и отчетности, исходя из вариантов, разрешенных в нормативных документах, являются следующие.

1. При оценке незавершенных капитальных вложений следует использовать фактические затраты для застройщика (инвестора).

2. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

При формировании учетной политики предполагается, что:

- активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

- организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

- принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

- факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

Основными принципами учетной политики считаются полнота, своевременность, непротиворечивость, рациональность, последовательность, сопоставимость, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, имущественная обособленность организации.

Изменению учетной политики посвящен Раздел III нового Положения по учетной политике. Основанием для изменения учетной политики по-прежнему признаются:

- изменение законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; - разработка организацией новых способов бухгалтерского учета;

- существенное изменение условий хозяйствования, к которым относятся реорганизация, изменение вида деятельности организации и т.п.
Ранее в данный список входила также смена собственника организации, однако теперь этот факт не является достаточным основанием для изменения учетной политики. Очевидно, что наблюдаемая сегодня практика ежегодного издания приказов об учетной политике на текущий год, если изменения не связаны с тремя названными причинами, ошибочна. Изменения в учетную политику организации нужно вносить так же, как происходит ее утверждение, - отдельным приказом или иным распорядительным документом руководителя организации.

Измененная учетная политика вводится в действие с начала следующего отчетного года. Однако теперь в Положении по учетной политике сделано важное дополнение: "...если иное не обусловливается причиной такого изменения". Оно весьма логично, поскольку смена деятельности или реорганизация возможна в начале или середине текущего года. В ПБУ 1/2008, как и в ПБУ 1/98, не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые впервые возникли в деятельности организации. В таком случае в учетную политику вносятся дополнения, действующие с момента их утверждения приказом. Например, организация может в отчетном году впервые взять кредит у банка, что потребует дополнительного отражения в учетной политике сведений о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную, составе и списании дополнительных затрат по займам и т.д.

При изменении учетной политики необходимо будет оценить в денежном выражении его влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. При существенном характере влияния организация обязана будет внести изменения в бухгалтерскую отчетность на начало года, с которого произошли изменения в учетной политике. Если в бухгалтерской отчетности приводятся данные за несколько лет, то показать изменения необходимо и за более ранний период. Такой метод отражения изменений в учетной политике получил в новом ПБУ название "ретроспективный".

Впервые описан и механизм отражения последствий изменения учетной политики ретроспективным методом. Предлагается корректировать входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыть (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в отчетности период, а также значения связанных с ней статей бухгалтерской отчетности. При этом авторы нового Положения исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Изменения в учетной политике, имеющие существенный характер, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Нередко изменения, вносимые в учетную политику, трудно или невозможно оценить. В этом случае измененный способ ведения бухгалтерского учета предлагается применять к хозяйственным операциям, совершенным после введения измененного способа, т.е. "перспективно". Очевидно, что в связи с большой трудоемкостью расчета денежной оценки корректировки показателей бухгалтерской отчетности ретроспективным методом абсолютное большинство малых и средних организаций будет использовать перспективный метод.

Метод отражения изменений в бухгалтерской отчетности организация выбирает самостоятельно всегда, кроме случая, когда изменение учетной политики вызвано изменением законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету. В этой ситуации последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательным или нормативным актом.

Установленный ПБУ 1/2008 порядок раскрытия учетной политики изменений почти не претерпел.

В п. 19 ПБУ 1/2008 перечислены те способы ведения бухгалтерского учета, которые организация должна утвердить в учетной политике. Это способы:

- амортизации основных средств;

- амортизации нематериальных и иных активов;

- оценки материально-производственных запасов;

- оценки товаров;

- оценки незавершенного производства и готовой продукции;

- признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг;

- другие существенные способы.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых пользователи бухгалтерской отчетности не имеют возможности достоверно оценить финансовое положение организации (п. 18 ПБУ 1/2008). Помимо способов, указанных в п. 19 ПБУ 1/2008, организация вправе предусмотреть в учетной политике и другие аспекты бухгалтерского учета.

Закрепленные в учетной политике существенные способы ведения бухгалтерского учета раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный год (п. 25 ПБУ 1/2008). Промежуточная бухгалтерская отчетность (то есть отчетность за I квартал, полугодие или 9 месяцев) может не содержать информации об учетной политике, если в нее не вносились изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год.

В ПБУ 1/2008 появился новый пункт 22, которого не было в ПБУ 1/98. В нем определена информация, которую организация должна раскрывать в случае изменения учетной политики. В состав данной информации входят:

- причина изменения учетной политики;

- содержание изменения учетной политики;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

- сумма соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Изменения, внесенные в положения по бухгалтерскому учету в 2008 году и которые следует учесть при формировании учетной политики на 2009 и последующие годы.