Учет расчетов с учредителями.

В соответствии с п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах, отражается в бухгалтерском балансе как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

Иными словами, уставный капитал организации есть, по существу, стоимостная оценка взносов учредителей организации. Экономическая суть размера уставного капитала сводится к обеспечению первого производственного цикла. Кроме того, размер уставного капитала представляет собой объем совокупных минимальных требований кредиторов, которые они могут предъявить ликвидируемой организации.

Так как самыми распространенными организационно-правовыми формами предприятий являются в настоящее время акционерные общества (открытые и закрытые) и общества с ограниченной ответственностью, то в дальнейшем мы будем вести речь только об этих типах организаций.

Для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями предприятия (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т.п.) по вкладам в уставный (складочный) капитал предприятия, по выплате доходов (дивидендов) и др предназначен счет 75 “Расчеты с учредителями”.

Так как операции с учредителями предполагают возникновение двух основных ситуаций - расчеты с учредителями при создании общества и при распределении сумм полученной прибыли (по результатам финансово-хозяйственной деятельности в отчетном периоде) или имущества (при ликвидации организации), то естественно, что к счету 75 могут быть открыты, как минимум, два субсчета:

75-1 “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал”;

75-2 “Расчеты по выплате доходов”.

Как можно заключить из текста Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов), данный перечень субсчетов исчерпывающим не является и при необходимости может быть расширен.

На субсчете 75-1 “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал” учитываются расчеты с учредителями предприятия по вкладам в его уставный (складочный) капитал.

Аналитический учет по счету 75 “Расчеты с учредителями” ведется по каждому учредителю, кроме учета расчетов с акционерами-собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.

При создании акционерного общества по дебету счета 75 в корреспонденции со счетом 85 “Уставный капитал” принимается на учет сумма задолженности лиц, подписавшихся на акции.

В соответствии со ст. 34 Закона об акционерных обществах акции общества должны быть при его учреждении полностью оплачены в течение срока, определенного уставом общества, при этом не менее 50 процентов уставного капитала общества должно быть оплачено к моменту регистрации общества, а оставшаяся часть - в течение года с момента его регистрации, если иное не установлено федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц.

В соответствии с п. 4 ст. 34 Закона об акционерных обществах акция не предоставляет права голоса до момента ее полной оплаты, за исключением акций, приобретаемых учредителями при создании общества.

В соответствии со ст. 16 Закона об ООО каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в течение срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества. При этом стоимость вклада каждого учредителя общества должна быть не менее номинальной стоимости его доли.

На момент государственной регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину.

Иными словами, и в акционерном обществе, и в обществе с ограниченной ответственностью уставный капитал должен быть сформирован не позднее, чем через год после момента государственной регистрации, причем половина стоимости уставного капитала должна быть оплачена уже к моменту регистрации.

При определении размера уставного капитала и принятии решения об учреждении организации оформляется бухгалтерская проводка:

Д-т 75 “Расчеты с учредителями” К-т 85 “Уставный капитал” - на сумму объявленного капитала. Именно эта сумма и является основой для определения сроков осуществления последующих операций: половина - до момента регистрации, вторая половина - до истечения года с момента регистрации.

При оформлении проводки Д-т 75 К_т 85 фиксируется факт отнесения сумм объявленного уставного капитала на задолженность учредителей.

При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей в виде денежных средств производятся записи по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств.

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) счет 75 корреспондирует по кредиту со счетами учета имущества (01 “Основные средства”, 04 “Нематериальные активы”, 06 “Долгосрочные финансовые вложения”, 07 “Оборудование к установке”, 08 “Капитальные вложения”, 10 “Материалы”, 12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, 41 “Товары”, 58 “Краткосрочные финансовые вложения”) и счетами учета денежных средств (50 “Касса”, 51 “Расчетный счет”, 52 “Валютный счет”).

Кроме того, счет 75 может корреспондировать по кредиту со счетами учета собственного капитала предприятия (85 “Уставный капитал”, 86 “Резервный капитал” и 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”. Проводки по этим счетам возможны только при использовании субсчета 75-2 “Расчеты по выплате доходов”.

В дальнейшем операции по формированию уставного капитала отражаются только на счете 75. На счете 85 фиксируется только изменение состояния задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал.

Если учредителями являются физические лица, то наиболее вероятной формой взноса в уставный капитал (оплаты акций) будет являться внесение денежных средств в кассу или на расчетный счет, то есть должны быть оформлены проводки:

Д-т 50 (51) К-т 75 - на сумму оплаченного взноса (стоимости выкупленных акций).

В случае если учредителем выступает юридическое лицо, наряду с оплатой акций в денежной форме широко практикуется и натуральная оплата. При этом следует иметь в виду следующие особенности:

оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность предприятия в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке, определенной по договоренности учредителей;

при оплате взносов основными средствами, оборудованием к установке и объектами незавершенного строительства погашение задолженности по вкладу в уставный капитал производится на основании акта приемки-передачи. При этом в акте должна отражаться восстановительная стоимость передаваемых объектов (с учетом проведенных переоценок). Иными словами, в учете учредителя суммы переоценки должны списываться с дебета счета 87 “Добавочный капитал”, субсчет 1 “Прирост стоимости имущества по переоценке”, в кредит счетов реализации, а суммы переоценки износа соответственно с кредита счета 87 в дебет счетов реализации;
при оплате взносов основными средствами, бывшими в эксплуатации, производится оценка износа, либо сумма износа принимается на основании данных аналитического учета (например, инвентарной карточки учета основных средств N ОС-6). Суммы износа, определенного при зачислении основных средств, не могут являться источником финансирования капитальных вложений, так как они не были отнесены на себестоимость продукции данного общества.
при оплате взноса материалами оценка должна производиться по цене, согласованной учредителями. Передающая сторона при этом должна своевременно списать на стоимость передаваемых материалов суммы их дооценки (уценки), если дооценка (уценка) производилась, а также суммы отклонений в стоимости материалов (числящиеся по учету на счете 16 “Отклонения в стоимости материалов”, если учет организуется с использованием этого счета) в части, приходящейся на стоимость передаваемых ценностей;
при оплате взноса нематериальными активами ранее начисленный износ не учитывается, так как экономический смысл нематериальных активов (НМА) предполагает право пользования объектами НМА в течение определенного (или неопределенного) срока; исходя из этих факторов и определяется размер амортизационных отчислений НМА. В акте оценки, помимо стоимости НМА, определяется и срок их использования на данном предприятии;
при предоставлении предприятию в качестве вклада прав на пользование зданиями, сооружениями и оборудованием делаются записи по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетом 04 “Нематериальные активы”. Одновременно на забалансовый счет 001 “Арендованные основные средства” принимается балансовая стоимость указанных зданий, сооружений и оборудования. В этом случае оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в пользование предприятию в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке, определенной исходя из арендной платы за пользование этим имуществом, исчисленной за весь указанный в учредительных документах срок деятельности предприятия или другой установленный учредителями срок, если иное не предусмотрено учредительными документами;
в соответствии с п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации.

при оплате взноса ценными бумагами других эмитентов оценка и учет полученных ценных бумаг производятся по покупной стоимости, в качестве которой может выступать их рыночная стоимость - котировка, если ценные бумаги котируются, или акт оценки, если котировка ценных бумаг установленным порядком не производится. В качестве основания для расчета стоимости ценных бумаг в последнем случае целесообразно использовать размер чистых активов предприятия - передающей стороны и данные об эмиссии этим предприятием ценных бумаг. Законодательство не ограничивает возможности принимать в качестве оплаты вклада в уставный капитал векселя, выданные юридическими лицами. Однако при этом следует иметь в виду, что вексель является ничем не обусловленной (то есть не обеспеченной обязательствами) ценной бумагой и с точки зрения экономического смысла данной операции целесообразно уменьшать задолженность по вкладу не в момент получения векселя, а в момент получения денежных средств в его оплату. В бухгалтерском учете эту операцию можно оформить проводками:

Д-т 08 К-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - на сумму стоимости полученного векселя в момент получения;

Д-т 51 К-т 76 - на сумму поступивших денежных средств в оплату векселя

и одновременно

Д-т 58 “Краткосрочные финансовые вложения” К-т 08 и Д-т 76 К-т 75-1 - на сумму кредитового сальдо по счету 76;

Д-т 58 К-т 80 - на сумму разницы между номиналом векселя и фактически полученной суммой. В случае если полученная сумма меньше номинала векселя (кредитового сальдо по счету 76), то с задолженности акционера (счет 75) списывается только фактически поступившая сумма. Для взыскания недоплаченных сумм должны использоваться методы претензионной работы или арбитражная практика. Допускается списание недополученных сумм за счет средств эмиссионного дохода (проводка: Д-т 87-2 К-т 75) при наличии кредитового остатка на счете 87_2. Заметим, что в случае оплаты взноса векселем может использоваться только счет 58 “Краткосрочные финансовые вложения”, но не 06 “Долгосрочные финансовые вложения”, так как в соответствии с законодательством уставный капитал должен быть оплачен в течение одного года со дня регистрации;

оплата взноса готовой продукцией, товарами отгруженными, дебиторской задолженностью или выполненными этапами по незавершенным работам невозможна в принципе, так как перечисленные термины имеют смысл только применительно к продукции основного производства, то есть только на том предприятии, которое производит данную продукцию, работы, оказывает услуги. У передающей стороны материальные ценности могут быть списаны с соответствующих счетов, но у принимающей стороны они должны приходоваться на соответствующих счетах производственных запасов или внеоборотных активов (имеется в виду, что дебиторская задолженность или задолженность по товарам отгруженным должна быть оформлена в виде каких-либо финансовых обязательств); кстати, План счетов и не предполагает корреспонденции счета 75 со счетами учета подобных активов.

Разумеется, законодательство не ограничивает возможности физических лиц осуществлять взнос в уставный капитал или оплату акций в натуральной форме, то есть различными видами имущества.

При этом следует иметь в виду следующие особенности:

- при оплате взноса основными средствами непосредственное зачисление полученных объектов в состав основных средств возможно только в том случае, если у передающей стороны они также учитывались в составе основных средств.

- при оплате взноса объектами нематериальных активов должна быть обеспечена возможность собственника (создаваемого предприятия) отчуждать (обособлять) эти объекты от того, кто их передает; другими словами, невозможно передать просто “интеллектуальную собственность” как характеристику умственных и деловых качеств физического лица - объектами НМА, разрешенными к передаче, могут быть только надлежащим образом оформленные права пользования зарегистрированными ранее объектами (патенты, авторские права, лицензии, свидетельства и т.п.);

- в случае если физическое лицо передает в оплату взноса объект основных средств, но при этом оговаривает, что фактически осуществляется лишь передача в аренду (то есть к предприятию право собственности на эти объекты не переходит), стоимость вклада должна быть оценена отдельно и учтена в составе нематериальных активов; это обусловлено тем, что договор аренды между юридическим и физическим лицами хотя и возможен в принципе, но достаточным образом законодательно не урегулирован; кроме того, в этом случае весьма затруднителен будет бухгалтерский учет операций, связанных с арендой (по общему правилу суммы арендной платы относятся на счета учета прибыли или доходов будущих периодов и т.п.); при оценке стоимости вклада целесообразно исходить из восстановительной стоимости передаваемых объектов (прав на их использование), норм амортизационных отчислений и предполагаемого срока использования этих объектов на данном предприятии.

Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал с учредителями (участниками) всех организационно-правовых форм в бухгалтерском учете отражаются аналогично учету вкладов в уставный капитал учредителями акционерных обществ. Различие в учете таких операций между АО и ООО заключается в том, что в акционерных обществах к счету 85 на этапе учреждения предприятия открываются три субсчета:

85-1 “Объявленный капитал”,

85-2 “Подписной капитал”,

85-3 “Оплаченный капитал”,
В процессе деятельности организации возникает необходимость увеличения или уменьшения размера ранее объявленного и сформированного уставного капитала. Порядок увеличения уставного капитала акционерных обществ регулируется ст. 28 Закона об акционерных обществах.

Так как в акционерном обществе уставный капитал должен быть равен номинальной стоимости эмитированных акций, то его любое изменение связано либо с изменением количества акций, либо с изменением их номинала.

Следовательно, уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров. При этом необходимо внесение соответствующих изменений в устав общества. Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества. Решение вопроса об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций находится в компетенции общего собрания акционеров. Совет директоров (наблюдательный совет) общества может принимать такие решения только в том случае, если право на их принятие оговорено в уставе общества. Решением должны быть определены количество размещаемых дополнительных обыкновенных акций и каждого типа привилегированных акций в пределах количества объявленных акций этой категории (типа), сроки и условия их размещения, в том числе цена размещения дополнительных акций общества для акционеров, имеющих преимущественное право приобретения размещаемых акций.

Увеличение уставного капитала общества путем выпуска дополнительных акций при наличии пакета акций, предоставляющего более 25 процентов голосов на общем собрании акционеров и закрепленного в соответствии с правовыми актами Российской Федерации о приватизации в государственной или муниципальной собственности, может осуществляться в течение срока закрепления только в случае, если при таком увеличении сохраняется размер доли государства или муниципального образования.

Таким образом, увеличение уставного капитала акционерного общества, кроме довольно сложного бухгалтерского оформления, связано с множеством ограничений, жестко регулируемых законодательством.

Схема бухгалтерских проводок при увеличении уставного капитала за счет размещения дополнительных акций будет аналогичной схеме проводок при первичном формировании уставного капитала.

Увеличение уставного капитала за счет увеличения номинала акций сравнительно редко осуществляется за счет дополнительных взносов учредителей или участников - наиболее распространенными являются ситуации, когда на эти цели направляется часть нераспределенной прибыли, резервного капитала или добавочного капитала. Разумеется, в этих случаях расчетов с учредителями не возникает.

В обществах с ограниченной ответственностью порядок увеличения уставного капитала общества регулируется статьями 17-19 Закона об ООО. По сравнению с увеличением уставного капитала акционерных обществ процедура увеличения уставного капитала ООО является более четко (и жестко) регламентированной. Так, в частности, установлено, что увеличение уставного капитала общества допускается только после его полной оплаты.

Увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество. Таким образом, здесь также расчеты с учредителями возникают не всегда.

На субсчете 75-2 “Расчеты по выплате доходов” учитываются расчеты с учредителями предприятия по выплате им доходов. Таким образом, в отличие от проводок, оформляемых при формировании или увеличении уставного капитала, счет 75 будет носить характер пассивного счета - задолженность перед учредителями или участниками относится в кредит счета 75 и впоследствии погашается за счет соответствующего имущества.

Начисление и выплата доходов работникам предприятия, входящим в число его учредителей, учитывается на счете 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”.

Начисление доходов от участия в предприятии отражается записью по дебету счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” (за счет прибыли отчетного года или нераспределенной прибыли прошлых лет) и кредиту счета 75. В акционерных обществах, помимо простых акций, могут быть эмитированы привилегированные, дивиденды по которым выплачиваются вне зависимости от итогов деятельности организации. В этих целях в акционерных обществах за счет отчислений от прибыли создается соответствующий резерв. В этом случае начисление доходов отражается по дебету счета 86 “Резервный капитал” и кредиту счета 75. Аналогичный порядок расчетов может быть предусмотрен и по облигациям, эмитированным как акционерными обществами, так и обществами с ограниченной ответственностью. Но расчеты по облигациям на счете 75 не отражаются.

Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в предприятии продукцией (работами, услугами) этого предприятия, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 в корреспонденции со счетами учета реализации соответствующих ценностей.

Суммы налога на доходы от участия в предприятии, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 и кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом”.

Кроме того, расчеты с учредителями возникают в следующих случаях:

- направления средств, учтенных на счете 87 “Добавочный капитал”, на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 “Расчеты с учредителями” либо счетом 85 “Уставный капитал”. Разница в двух этих проводках заключается в том, что в первом случае речь может идти о покрытии за счет средств добавочного капитала части дополнительных взносов, подлежащих оплате участниками, а во втором - уставный капитал увеличивается без участия учредителей: например, посредством увеличения номинальной стоимости размещенных акций;

- распределения сумм, учтенных на счете 87, между учредителями предприятия - в корреспонденции со счетом 75. Необходимо заметить, что законодательно процесс распределения части добавочного капитала (если, конечно, речь не идет о ликвидации предприятия) в настоящее время не урегулирован;

- погашения образовавшегося убытка за счет целевых взносов учредителей предприятия. Оформляются проводки:

Д-т 75 К-т 88 - на сумму убытка, подлежащего возмещению учредителями (участниками);

Д-т 50 (51) К-т 75 - на сумму внесенных целевых взносов.

Особый порядок отражения расчетов с учредителями в бухгалтерском учете применяется при ликвидации юридического лица. В этом случае реализуются денежные средства и иное имущество, принадлежащие ему, а полученные средства направляются на погашение обязательств. Оставшиеся денежные средства зачисляются в уставный капитал (производятся записи по дебету счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” и кредиту счета 85 “Уставный капитал”), а затем распределяются между участниками (учредителями) юридического лица в порядке, установленном в учредительных документах.

Операции по распределению капитала отражаются по дебету счета 85 “Уставный капитал” и кредиту счета 75 “Расчеты с учредителями”, а по выдаче денежных средств - по дебету счета 75 “Расчеты с учредителями” и кредиту счетов учета денежных средств.

При этом должны быть оформлены проводки:

Д-т 85 (86, 87, 88, 83, 89, 80) К-т 75 - на сумму стоимости имущества, причитающегося акционеру;

Д-т 75 К-т счетов учета денежных средств - на выплаченную сумму.

В первой из проводок может использоваться только счет 85, если остатки по другим счетам учета собственных средств предварительно были перенесены на этот счет.

Во второй проводке наряду со счетами учета денежных средств могут использоваться счета учета имущества ликвидируемого предприятия. Это возможно в том случае, когда акционерами принято решение о распределении имущества вместо его реализации.

Не следует путать понятия “задолженность по оплате труда, начисленной акционерам” и “суммы причитающейся им части ликвидационной стоимости общества”. Суммы задолженности по оплате труда должны быть погашены во вторую очередь, а суммы причитающейся части ликвидационной стоимости начисляются и выплачиваются в по-следнюю очередь.

На практике встречаются требования акционеров ликвидируемых обществ о вы-плате им части стоимости уставного капитала. Это происходит от непонимания экономического смысла уставного капитала. Уставный капитал является всего лишь денежной оценкой вклада участника и соответствует стоимости активов общества, приобретенных или внесенных в виде вклада в момент создания общества. Поэтому распределяются только активы, а уставный капитал при этом уменьшается на соответствующую сумму.