Ситуация 2. Ошибка выявлена после утверждения бухотчетности собственниками

Сложнее станет исправлять и существенные ошибки прошлых лет, которые вы обнаружите после утверждения отчетности. Несмотря на то что переделывать годовую отчетность и заново представлять ее в налоговую собственникам и другим пользователям будет не нужно, потрудиться придется изрядно.

Итак, существенную ошибку прошлого года, найденную после того, как отчетность за этот год утверждена, надо исправлять записями текущего периода <37>.

Корректирующие проводки надо будет делать в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" <38>. Заметьте: сейчас и ранее все ошибки, корректировка которых затрагивает финансовый результат, надо исправлять, используя счет 91 "Прочие доходы и расходы". Получается, что действующее сейчас правило начиная со следующего года сохранится только для несущественных ошибок (с чем мы уже разобрались раньше).

Внимание!Со следующего года при исправлении в текущем периоде существенных ошибок прошлых лет надо будет использовать счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Таким образом, исправление существенных ошибок прошлых лет со следующего года не будет влиять на финансовый результат текущего года. А это избавит от необходимости применения ПБУ 18/02, но только если вы исправляете ошибку, которая в налоговом учете привела раньше к недоплате налога на прибыль. Но если в результате ошибки вы переплатили налог на прибыль за прошлый год и решили исправить эту ошибку в текущем периоде (что возможно с этого года <39>), то ПБУ 18/02 применять придется. Вам надо будет отразить постоянный налоговый актив <40>. Ведь в налоговом учете у вас появятся расходы (убытки) текущего периода, которых нет в текущих "бухгалтерских" расходах.

Пример. Исправление в 2011 г. существенной ошибки, допущенной в 2010 г. и выявленной после утверждения отчетности собственниками

Условие

Организация "Мое окно" производит пластиковые окна. В сентябре 2011 г. бухгалтер обнаружил, что в мае 2010 г. один и тот же акт на списание материалов в производство был проведен дважды.

Была сделана такая ошибочная проводка: дебет 20 "Основное производство" кредит 10 "Материалы" - на сумму 400 000 руб.

По условиям учетной политики ООО "Мое окно" существенная ошибка - это ошибка, сумма которой превышает 5% показателя статьи отчетности за год, в котором была допущена ошибка.

Решение

Показатель строки баланса "Запасы" на 31.12.2010 составил 5 000 000 руб. Следовательно, обнаруженная в 2011 г. ошибка, допущенная в 2010 г., существенная (400 000 руб. > 5% x 5 000 000 руб.).

Поэтому такую ошибку нужно исправить, используя в бухучете счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Чтобы исправить ошибку, надо оценить, насколько она повлияла на финансовый результат отчетных периодов 2010 г.

Все окна, на расчет себестоимости которых повлияла допущенная ошибка, проданы в 2010 г.

В такой ситуации ошибочное отражение списания материалов в производство привело к завышению на 400 000 руб.:

- сначала - производственных расходов (дебет 20 "Основное производство" кредит 10 "Материалы");

- затем - себестоимости готовой продукции (дебет 43 "Готовая продукция" кредит 20 "Основное производство");

- после этого - расходов 2010 г. (дебет 90-2 "Себестоимость продаж" кредит 43 "Готовая продукция").

В итоге прибыль 2010 г. была занижена на 400 000 руб.

Исправить эту ошибку надо проводкой дебет 10 "Материалы" кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму 400 000 руб. Так будет восстановлена "правильная" стоимость материалов, которые числятся на складе организации. И в то же время скорректирован финансовый результат прошлых лет - увеличена нераспределенная прибыль. В налоговом учете такую ошибку надо исправлять в периоде ее совершения - обязательно надо подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2010 г., предварительно доплатив образовавшуюся недоимку и уплатив пени <41>. Таким образом, разницы по правилам ПБУ 18/02 при исправлении ошибки отражать в бухучете не нужно.

Обсуди с руководителем

При обнаружении после 01.01.2011 существенных ошибок в уже утвержденной годовой отчетности за прошлые годы показатель "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" может как увеличиться, так и уменьшиться. Об этом лучше уведомить собственников организации, ведь нераспределенная прибыль - источник их доходов (дивидендов). И они должны знать, на что могут рассчитывать в дальнейшем.

--------------------------------

<20> Пункт 5 ПБУ 22/2010; п. 11 Указаний.

<21> Пункт 6 ПБУ 22/2010; п. 11 Указаний.

<22> Пункты 6, 7 ПБУ 22/2010; п. 11 Указаний.

<23> Пункты 6, 7 ПБУ 22/2010.

<24> Пункт 5 ст. 23 НК РФ.

<25> Пункт 8 ПБУ 22/2010.

<26> Пункты 6, 8 ПБУ 22/2010.

<27> Пункт 11 Указаний.

<28> Пункт 9 ПБУ 22/2010.

<29> Пункт 11 Указаний; п. 39 Положения.

<30> Пункты 7, 8 ПБУ 22/2010.

<31> Пункт 5 ст. 23 НК РФ.

<32> Пункт 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. 86 Положения.

<33> Статья 34 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

<34> Пункт 1 ст. 47, пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ.

<35> Пункт 1 ст. 126 НК РФ.

<36> Статья 15.6 КоАП РФ.

<37> Пункт 10 ПБУ 22/2010.

<38> Подпункт 1 п. 9 ПБУ 22/2010.

<39> Статья 54 НК РФ.

<40> Пункты 4 - 7 ПБУ 18/02.

<41> Статья 81 НК РФ.

Как надо сделать ретроспективный пересчет

Показателей отчетности

Мало отразить исправление существенной ошибки прошлого года, выявленной после утверждения отчетности, на счетах бухучета. Новое ПБУ 22/2010 предусматривает необходимость ретроспективного пересчета при исправлении ошибок.

Для справки

Ретроспективный пересчет- это такой пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибки никогда не было <42>.

Пересчитывать придется сравнительные показатели отчетности за все отчетные периоды, которые отражены в вашей отчетности текущего периода <42>. Разумеется, начиная с того, в котором совершена ошибка. Чтобы получить данные для исправления ошибок таким образом, можно сделать так: скопировать данные из бухгалтерской программы периода, в котором допущена ошибка, и исправить в них ошибку на дату совершения. Чтобы уточнить показатели следующего года, также копируем данные и исправляем входящее сальдо исходя из скорректированных данных за период совершения ошибки.

Если же существенная ошибка была допущена до начала всех предшествующих периодов, представленных в вашей бухотчетности за текущий год, вам надо будет корректировать вступительные сальдо статей активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов <43>.

Пример. Отражение исправления существенной ошибки в отчетности

Условие

Организация представляет отчетность за полугодие 2011 г. В формах бухотчетности она приводит данные за 2 предшествующих года - 2010 и 2009.

В июне 2011 г. обнаружена ошибка, допущенная в 2008 г.: не учтены в расходах услуги сторонней организации на сумму 200 000 руб., которые были оплачены авансом. Ошибка признана существенной.

Решение

В бухучете за июнь 2011 г. сделана проводка дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму 200 000 руб.

В отчетности за полугодие 2011 г. надо скорректировать данные о нераспределенной прибыли организации за 2009 и 2010 гг. (уменьшить их на 200 000 руб.), поскольку этот показатель считается нарастающим итогом.

Также надо уменьшить дебиторскую задолженность.

Как известно, по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности (кроме отчета за первый отчетный год) должны быть приведены данные минимум за 2 года: отчетный и предшествующий ему. Организация может раскрывать данные по каждому числовому показателю более чем за 2 года <44>. Но большинство организаций предпочитают сейчас представлять в отчетности сведения за минимальное количество отчетных периодов (то есть за текущий и предшествующий годы). Поэтому для исправления существенной ошибки придется пересчитывать данные только за предыдущий год.

А вот если вы указываете в отчетности данные за большее количество лет - за 2 предыдущих года и более, то ретроспективный пересчет, возможно, окажется очень сложной задачей и отнимет у вас неоправданно много времени. К счастью, ретроспективного пересчета можно вообще избежать или, по крайней мере, сократить объем своей работы.

Примечание

Кстати, в новой форме бухгалтерского баланса, разработанной Минфином <45> (она будет действовать начиная с годовой отчетности за 2011 г.), предусмотрены отдельные графы для отражения показателей за 2 года, предшествующих отчетному.

--------------------------------

<42> Подпункт 2 п. 9 ПБУ 22/2010.

<43> Пункт 11 ПБУ 22/2010.

<44> Пункт 10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н; п. 4 Указаний.

<45> Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н.