Исправляем несущественные ошибки

Что такое ошибки и какие они бывают

Ошибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухучете и (или) бухгалтерской отчетности организации <3>. Для исправления ошибок и выпущено ПБУ 22/2010. Это могут быть, к примеру, ошибки в расчетах, ошибки из-за неправильного применения либо норм бухгалтерского учета, либо своей учетной политики. Также причиной ошибки могут быть недобросовестные действия должностных лиц организации.

А если вы не учли что-то в бухучете по причине того, что у вас не было информации о той или иной операции, то это - не ошибка <3>. К примеру, вы не отразили какую-либо операцию из-за того, что в вашу организацию с опозданием поступили документы о ней. Правила исправления ошибок, установленные в ПБУ 22/2010, на такую ситуацию не распространяются.

Порядок исправления ошибок по правилам нового ПБУ зависит от того, существенная это ошибка или нет. Так же как и сейчас, существенность ошибки организация должна будет определять самостоятельно <4>.

Для справки

Существеннаяошибка - та, которая в отдельности или вместе с другими ошибками за тот же период может повлиять на экономические решения пользователей отчетности <5>.

Рекомендуем вам в вашей учетной политике с 2011 г. прописать, как вы будете определять существенность ошибки <6>. Можно, конечно, ограничиться определением существенности, данным в ПБУ, и закрепить в учетной политике, что степень влияния ошибки на экономические решения пользователей определяет главный бухгалтер (возможно - по согласованию с руководителем).

А можно и заранее разработать четкие правила определения существенности ошибок. К примеру, определить степень существенности ошибки исходя из соотношения суммы корректировки показателя бухотчетности и величины этого показателя. Или же можно установить, что существенная ошибка - это та, в результате исправления которой показатель бухотчетности изменится более чем на 5%. Либо ориентироваться на иной критерий: например, на соотношение ошибки и укрупненного показателя, представленного в отчетности. Так, при исправлении ошибки, влияющей на показатели статей баланса, можно сделать привязку к валюте баланса (общему итогу). А если ошибка затрагивает показатели формы N 2 или приложений к балансу - можно ориентироваться на итоговые показатели этих форм.

Но учтите, что, если вы установите в учетной политике критерий, исходя из которого большинство ошибок будут существенными, вам придется и исправлять их как существенные. Даже если вы потом решите, что какая-нибудь конкретная ошибка несущественная. К примеру, вы можете закрепить, что ошибка существенная, если она привела к искажению строки баланса и/или других отчетных форм более чем на 5%. Предположим, что вы затем найдете такую ошибку: работник отчитался за выданные ему под отчет деньги в сумме 2000 руб. Но этот авансовый отчет не был проведен в бухучете (из-за чего также была занижена сумма текущих расходов). При этом общая сумма выданных под отчет сумм на конец года - 3000 руб., хотя должна быть 1000 руб. И предположим, что в утвержденной вами в учетной политике форме бухгалтерского баланса есть строка "Расчеты с подотчетными лицами". В таком случае ошибка привела к искажению строки бухгалтерского баланса в несколько раз. Но вряд ли можно назвать существенной ошибку ценой 2000 руб. даже для небольшой организации.

Поэтому прежде, чем закрепить в учетной политике количественные показатели существенности ошибок, надо хорошенько подумать.

Совет

Если ваша организация обязана проходить аудиторскую проверку, то лучше закрепить критерий существенности ошибки в учетной политике как можно более четко. Тогда будет меньше споров с аудиторами.

--------------------------------

<3> Пункт 2 ПБУ 22/2010.

<4> Пункт 1 Приложения к ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

<5> Пункт 3 ПБУ 22/2010.

<6> Пункт 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Как исправлять ошибки

Порядок исправления ошибок, предложенный ПБУ 22/2010, отличается от ныне действующего. Зависит он не только от времени обнаружения ошибки, но и от того, признаете вы ее существенной или несущественной.

Исправляем несущественные ошибки

Общие правила исправления несущественных ошибок такие же, что и сейчас. Но есть и небольшие отличия.

Итак, дата подписания отчетности - ключевая для определения порядка исправления несущественной ошибки. Все ошибки, которые вы найдете после этой даты, надо будет исправлять текущим периодом.

Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления несущественной ошибки прошлого года, надо учесть на счете 91 "Прочие доходы и расходы" <12>.

Подобное правило исправления ошибок может привести к необходимости применения ПБУ 18/02 <13>. Это потребуется в ситуации, когда вы обнаружите несущественную ошибку, исправление которой увеличит бухгалтерскую прибыль отчетного периода, а базу по налогу на прибыль - прошлого периода. Тогда вам надо будет представить уточненную декларацию по прибыли и отразить постоянный налоговый актив (дебет счета 68, субсчет "Налог на прибыль", кредит счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "ПНА") <14>.

Если же вы и в бухгалтерском, и в налоговом учете исправите ошибку в одном периоде, то необходимости применять ПБУ 18/02 у вас не будет. Например, если ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль прошлого года, вы можете ее в налоговом учете исправить текущим периодом <15>. Но если в этой же ситуации вы решите подать уточненку за прошлый год, то вам придется начислить постоянное налоговое обязательство (дебет счета 99, субсчет "ПНО", кредит счета 68, субсчет "Налог на прибыль") <14>.

Примечание

Не забудьте, что в бухотчетности (так же как и при ныне действующем порядке) вам надо будет отражать сумму налога на прибыль, которую вы должны заплатить по уточненной декларации. При расчете этой суммы надо использовать ставку налога, которая действовала в исправляемом периоде:

(или)24% - если вы исправляете ошибку, совершенную до 2009 г. <16>;

(или)20% - если вы исправляете ошибку за 2009 или 2010 г. <17>.

Причем в отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие годы, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена обособленно - по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль <18>. Таким образом, в строке "Текущий налог на прибыль" отчета о прибылях и убытках <19> должна быть указана такая же сумма налога на прибыль, что и в декларации по этому налогу.

--------------------------------

<7> Пункт 5 ПБУ 22/2010; п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (далее - Указания).

<8> Пункт 6 ПБУ 22/2010; п. 11 Указаний.

<9> Пункт 14 ПБУ 22/2010.

<10> Пункт 11 Указаний.

<11> Пункт 14 ПБУ 22/2010; п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение).

<12> Пункт 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

<13> ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

<14> Пункты 4 - 7 ПБУ 18/02.

<15> Пункт 1 ст. 54 НК РФ.

<16> Пункт 1 ст. 284 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009).

<17> Пункт 1 ст. 284 НК РФ.

<18> Пункт 22 ПБУ 18/02; Письма Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219, от 10.12.2004 N 07-05-14/328.

<19> Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н.