Материально-производственные запасы: нормативное регулирование учета, определение, состав, оценка, учет основных операций.

Нормативного регулирования по учету МПЗ выделяют:

- ПБУ 5/01 "Учет материально- производственных запасов", которое определяет понятие, состав, способы оценки и отражения в бухгалтерской отчетности МПЗ;

- ПБУ 1/08 "Учетная политика организации", котороя регулирует организацию бухгалтерского учета на предприятии, раскрывает способы и методы учета материальных ресурсов в каждой организации;

- ПБУ 10/99 "Расходы организации", регулирует выбытие материальных ценностей;

- ПБУ 9/99 "Доходы организации", регулирует порядок формирования финансового результата, при реализации товаров и готовой продукции;

- План счетов бухгалтерского учета[6] и инструкция по его применению №94н от 31 октября 2000 г. - содержит информацию о бухгалтерских счетах, которые используются поступлении и движении МПЗ.

Документы 3-го уровня имеют рекомендательный характер, к ним, в частности, относятся:

- методические указания по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов № 44н. от 19.06.2001 - в которых рассмотрен порядок учета отдельных видов МПЗ (материалов, тары, готовой продукции, товаров), в том числе вопросы документального оформления операций с этими ценностями, порядок синтетического и аналитического учета этих операций;

- методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств № 49 от 13.06.95 - устанавливают порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов;

- иные методические указания и инструкции призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями.

К документам 4-го уровня относятся указания, инструкции, положения приказы и иные подобные документы по постановке, ведению бухгалтерского учета, непосредственно созданные в организации и являющиеся внутрифирменными стандартами (приказы о формировании учетной политики, должностные инструкции и пр.).

На основании имеющейся нормативной базы можно выделить основные задачи учета материалов:

- контроль за сохранностью материальных ценностей в местах их хранения и на всех стадиях обработки;

- правильное и своевременное документирование всех операций по движению материалов, выявление и отражение затрат, связанных с их заготовлением, расчет фактической себестоимости израсходованных материалов и их остатков по местам хранения и статьям баланса;

- систематизированный контроль за выявлением излишних и неиспользуемых материалов, их реализаций;

- своевременное осуществление расчетов с поставщиками материалов.

Материально-производственные запасы представляют собой различные вещественные элементы, используемые в качестве исходных предметов труда, потребляемых при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд. Материально-производственные запасы используются однократно в течение одного производственного цикла и полностью переносят свою стоимость на производимую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Производственные запасы представляют собой совокупность предметов труда используемых в производственном процессе. Они участвуют в процессе производства однократно и полностью переносят свою стоимость на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги.

Материалы являются предметами труда, которые совершают полный оборот в течение одного производственного цикла, поэтому их относят к оборотным активам.

Готовая продукция и товары, являясь продуктом труда, совершают оборот в процессе реализации. Кроме того, готовая продукция и товары, используемые на предприятии, становятся предметом труда, совершают полный оборот в течение процесса производства.

Из этого следует, что все материально-производственные запасы являются материальными оборотными активами. Не относятся к материально-производственным запасам:

- активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев;

- активы, характеризуемые как незавершенное производство активами.

Материалы принимаются к учету по фактической себестоимости в которую включены все фактические затраты, связанные с приобретением материалов, за исключением НДС и других возмещенных налогов. В состав фактических затрат включают затраты, связанные с транспортировкой материалов и доведение их до состояния пригодного к использованию. В суммы фактических затрат по приобретению материалов не включают общепроизводственные и другие аналогичные расходы, если они непосредственно не связаны с приобретением запасов. Если материалы производятся в самой организации, то фактическая себестоимость материалов складывается из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Фактическая себестоимость запасов не подлежит изменению, если это непредусмотренно законодательством РФ. Материалы не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, в соответствии с условиями договора принимаются к бухгалтерскому учету, их забалансовые счета в оценке предусмотренной договором.

Материалы используемые организацией в особом порядке (драг мет и камни) или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга оцениваются по себестоимости каждой единицы.

По средней себестоимости оцениваются материалы по однородному виду (группе запасов). Средняя себестоимость = (стоимость МПЗ нач.пер. + стоимость МПЗ поступивших) / ( количество МПЗ нач.пре + количество поступивших МПЗ)

Оценка материалов методом ФИФО основана на том, что материальные запасы поступившие на предприятие первыми по времени, списываются в производство первыми.

Материалы которые морально устарели полностью или частично потеряли свои первоначальные свойства, либо текущая стоимость продажи таких материалов существенно снизилась, в бухгалтерском учете по таким материалам формируется резерв под снижение стоимости материальной ценности.

В бухгалтерском балансе стоимость таких материалов будет отражаться за минусом суммы резерва. Резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материала. Сумма резерва относится в состав прочих расходов.

Для учета МПЗ применяют следующие синтетические счета:

10 «Материалы» с соответствующими субсчетами;

11 «Животные на выращивании и откорме»;

15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

41 «Товары»;

43 «Готовая продукция».

8. Формирование фактической себестоимости материалов в зависимости от вида их поступления. Способы учета и списания материалов на производство. Учет основных операций.

Фактическая себестоимость материалов складывается исходя из всех затрат, связанных с приобретением этого имущества (без НДС, если компания принимает его к вычету). Согласно пункту 6 ПБУ 5/01 к таким затратам, в частности, относят:

- суммы, уплачиваемые поставщику материалов;

- расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов;

- таможенные пошлины, начисленные при ввозе материалов на территорию России;

- расходы на оплату услуг посредника, через которого приобретались материалы;

- расходы по заготовке и доставке материалов до места их использования;

- расходы на страхование материалов;

- расходы на содержание заготовительно-складского подразделения компании;

- расходы на оплату процентов по коммерческим кредитам, предоставленным поставщиками материалов;

- расходы на оплату процентов по банковским кредитам, полученным для покупки материалов и начисленным до момента их оприходования;

- расходы по доведению материалов до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях (например по их подработке, сортировке, фасовке, улучшению технических характеристик);

- общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с приобретением материалов.

Как и любое другое имущество, материалы могут быть получены несколькими способами. Например, приобретены за плату, изготовлены силами самой компании, получены в счет вклада в уставный капитал или безвозмездно, приобретены в рамках товарообменных (бартерных) операций, оприходованы в результате разборки и демонтажа основных средств. В зависимости от способа приобретения материалов компания и формирует их первоначальную стоимость.

...при покупке (учет по фактической себестоимости)

Первоначальная стоимость материалов, купленных за плату, складывается из всех затрат на их приобретение. Если компания оплачивает те или иные затраты, связанные с доработкой материалов, то их также включают в первоначальную стоимость этого имущества. В нее могут входить и общехозяйственные расходы, сопряженные с приобретением этих ценностей. Например, на оплату командировки сотрудника, направленного для заключения договора купли-продажи или сопровождения материалов во время их доставки. Первоначальную стоимость материалов увеличивают и затраты по их доставке до склада фирмы-покупателя. При учете материалов по фактической себестоимости все расходы на их покупку отражают непосредственно по дебету счета 10 "Материалы".

Материалы могут учитываться не по фактической себестоимости, а по учетным или плановым ценам. Как правило, этот способ используют те компании, которые приобретают широкую номенклатуру и большое количество подобных ценностей. Учетные (плановые) цены являются условными. Обычно их рассчитывает экономическая служба (отдел) компании. Такая цена не меняется вплоть до ее пересмотра указанным отделом. В качестве учетной цены может использоваться фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца.

При использовании этого способа материалы приходуют на счет 10 "Материалы" по плановой цене. Фактическая стоимость подобного имущества собирается на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В нее включают те же затраты, что и при учете материалов по фактической стоимости. Разницу между учетной ценой и фактической себестоимостью списывают в дебет (при превышении фактической себестоимости над плановой ценой) или в кредит (при превышении плановой цены над фактической себестоимостью) счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". При списании материалов сальдо счета 16 также списывают.

Необходимые компании материалы могут создаваться собственными силами фирмы. В этом случае в их фактическую себестоимость включают все затраты, связанные с изготовлением этих ценностей. Ее формируют в том же порядке, что и себестоимость готовой продукции

Материалы, полученные в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету по стоимости, согласованной между участниками (учредителями) или акционерами компании. При этом фактическая себестоимость материалов увеличивается на сумму всех расходов, связанных с их приобретением. Например, на затраты по доставке, оплате консультационных, информационных и посреднических услуг, на доведение до состояния, пригодного к использованию, и т.п. Как и при получении в УК любого другого имущества, в некоторых случаях для оценки стоимости материалов должен привлекаться независимый оценщик. Расходы на оплату его услуг увеличивают первоначальную стоимость этих ценностей.

Компания-участник (учредитель), передавшая материалы в качестве вклада в уставный капитал, должна восстановить по нему "входной" НДС, если ранее он принимался к вычету. Это делают исходя из фактической себестоимости такого имущества в сумме, которая ранее была принята к вычету. Фирма, получающая вклад, вправе списать сумму налога в зачет из бюджета. Как и по любому другому имуществу, полученному в виде вклада в уставный капитал, ее отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал

В процессе демонтажа или ликвидации отдельных объектов основных средств у компании могут остаться те или иные материалы, пригодные для дальнейшего использования или реализации. Их приходуют в том же порядке, что и при безвозмездном получении. То есть по рыночной цене, которая равна возможной выручке от продажи подобных ценностей. После оприходования рыночную стоимость материалов отражают в составе прочих доходов фирмы (счет 91 "Прочие доходы и расходы"). Те или иные дополнительные расходы, которые напрямую связаны с получением материалов (например затраты на доставку ценностей до склада компании), увеличивают их первоначальную стоимость в общем порядке. Аналогично учитывают и материалы, оставшиеся после ликвидации объектов незавершенного строительства. Зачастую товары, учтенные на счете 41 "Товары", подвергаются разукомплектации (то есть разборке). В результате компания получает те или иные запасные части от них. Такие части должны быть оприходованы. Порядок их отражения в бухгалтерском учете зависит от того, как фирма предполагает их использовать в дальнейшем. Возможны 2 варианта.

Первый - полученные ценности предполагается использовать в деятельности самой фирмы (например при ремонте ее основных средств). В такой ситуации имущество, полученное в результате разукомплектации, отражают в составе материалов (счет 10 "Материалы").

Второй - полученные ценности предполагается в дальнейшем продать. В такой ситуации их приходуют:

- в качестве товаров (счет 41 "Товары");

- в качестве готовой продукции (счет 43 "Готовая продукция").

Чтобы правильно отразить полученные ценности в учете, необходимо рассмотреть, является ли операция по разукомплектации товара, результат которой заключается в получении из одного товара нескольких единиц другого, операцией, совершаемой в рамках торговой деятельности, либо такая операция признается производством нового товара.

Так, в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2007 оптовой и розничной торговле посвящен подраздел GA, который включает в себя оптовую и розничную торговлю (перепродажу без изменения) любыми видами товаров и предоставление услуг, связанных с продажей товаров. Продажа без изменения включает в себя обычные операции, связанные с торговлей: сортировку и сборку товаров, смешивание товаров (например вин), розлив по бутылкам, упаковывание, разделение крупных партий товаров на более мелкие и переупаковывание мелкими упаковками, хранение (в том числе в замороженном или охлажденном виде), очистку и сушку. Поэтому разукомплектация товара, при которой происходит разбор комплекта на составляющие без изменения их характеристик, является операцией, совершаемой в рамках торговой деятельности. Полученные в результате разукомплектации ценности отражают в качестве товаров.

В то же время изменение статуса имущества (то есть перевод товаров в состав материалов или готовой продукции) связано с тем, что в результате разборки товаров компания может получить ценности, которые представляют собой иную товарную позицию в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93*(127) по отношению к первоначальным ценностям. Следовательно, фирмой выполняется их переработка. В результате подобной операции компания получает готовую продукцию, а не товары.

Отметим, что в отличие от операции по ликвидации основных средств полученные материальные ценности приходуют не по рыночной цене, а по стоимости всех затрат, связанных с разукомплектацией товаров. Дело в том, что в данной ситуации речь идет о создании ценностей (материалов или готовой продукции) силами самой организации. Тогда их фактическую себестоимость определяют исходя из фактических затрат, связанных с производством. Учет и формирование таких затрат осуществляются в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции, закрепленном в учетной политике фирмы. Это предусмотрено пунктом 64 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.