Налог на добавленную стоимость (НДС): сущность налога, основные элементы налогообложения

НДС – универсальный косвенный налог, представляющий собой изъятие в бюджет части прироста вновь созданной стоимости (добавленной стоимости), формируемой на всех стадиях производства и реализации. НДС включается в отпускную цену товаров, работ, услуг, и является наиболее значимым в структуре налоговых платежей. Его доля в налоговых доходах бюджета Беларуси за 2012 год составила 22,1 %. НДС широко распространен в большинстве стран мира благодаря таким качествам, как: 1) высокая доходность и продуктивность (под обложение НДС попадает широкий круг товаров, работ, услуг и НДС менее других (прямых) налогов зависит от колебаний в экономике); 2) эффективность воздействия на интересы налогоплательщика (при рациональной организации НДС обеспечивает нейтральность налогообложения). К недостаткам НДС можно отнести регрессивность, сложность администрирования, значительные затраты по созданию методической базы.

Республика Беларусь ввела НДС в 1992 г. вместо налога с оборота и налога с продаж. До 2000 г. применялся метод прямого вычитания, требовавший определения величины добавленной стоимости (разности между выручкой и материальными затратами), с 2000 г. применяется зачетный метод исчисления НДС. Зачетный метод  основан на принципе зачета ранее уплаченных сумм НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Правовую основу взимания НДС в Республике Беларусь составляют положения главы 12 НК РБ, актов Президента Республики Беларусь (в части налоговых льгот), Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе. Согласно НК РБ плательщиками НДС признаются:

1) организации;

2) индивидуальные предприниматели, если их выручка от реализации за три предыдущих месяца превысила 40000 евро по официальному курсу Нацбанка Республики Беларусь на последнее число последнего месяца либо если они самостоятельно выделяют НДС в расчетных и первичных документах по реализации товаров, работ, услуг;

1) доверительные управляющие;

2) физические лица, на которых НК РБ и таможенным законодательством Таможенного союза и  Республики Беларусь, международными договорами, актами Президента возложена обязанность по уплате НДС при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь.

Объектами налогообложения являются:

1) обороты по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав (далее – объектов) на территории Республики Беларусь (включая сдачу имущества в аренду (лизинг), безвозмездную передачу имущества (кроме передачи имущества в пределах одного собственника), реализацию товаров (работ, услуг) своим работникам и т. д.);

2) ввоз товаров на территорию Республики Беларусь.

Налоговые льготы по НДС установлены в виде пониженных ставок налога, освобождения от налога отдельных объектов налогообложения и в др. формах. В статье 96 НК РБ указаны товары, освобождаемые от НДС при ввозе на территорию Республики Беларусь (специально оборудованные транспортные средства для нужд скорой медицинской помощи, органов и подразделений по чрезвычайным ситуациям, аварийно-спасательных служб, органов внутренних дел, белорусские рубли, иностранная валюта, ценные бумаги, акцизные марки, марки таможенного контроля, марки пошлин и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством, и др. товары).

Статьей 94 НК РБ определен перечень оборотов по реализации объектов, освобожденных от НДС. Например, освобождены от НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь:

1) лекарственных средств, медицинской техники, приборов, оборудования, изделий медицинского назначения, а также лекарственных средств, приборов, оборудования, изделий ветеринарного назначения, ветеринарных услуг, медицинских услуг по перечням, утверждаемым Президентом Республики Беларусь;

2) продуктов питания, произведенных столовыми учреждений образования, здравоохранения и социальной защиты;

3) оказываемых физическим лицам жилищно-коммунальных и эксплуатационных услуг по перечню таких услуг, утверждаемому Президентом Республики Беларусь;

4) изделий народных промыслов (ремесел) признанного художественного достоинства (по перечню, утверждаемому Президентом Республики Беларусь);

5) товаров (работ, услуг) (за исключением подакцизных товаров, посреднических услуг, передачи имущества в аренду (лизинг)), произведенных (выполненных, оказанных) плательщиками, у которых численность инвалидов составляет не менее 50 % от среднесписочной численности промышленно-производственного персонала. Основанием для освобождения указанных плательщиков от НДС служит сертификат (копия сертификата) об отнесении товаров (работ, услуг) к товарам (работам, услугам) собственного производства. Освобождение от НДС распространяется на всех плательщиков, реализующих товары (работы, услуги), произведенные (выполненные, оказанные) плательщиками, указанными в данном пункте. Основанием для применения освобождения от НДС покупателем служит указанная продавцом в первичных учетных документах, применяемых при отгрузке товаров, запись «Освобождение согласно п.п. 1.16 п. 1 ст. 94 Налогового кодекса Республики Беларусь»;

6) платных услуг в сфере образования;

7) банковских операций (по перечню);

8) услуг по страхованию (сострахованию, перестрахованию);

  9) других объектов согласно налоговому кодексу.

Плательщик, осуществляющий обороты по реализации объектов, освобождаемые от НДС, вправе отказаться от освобождения от налогообложения, подав соответствующее заявление в налоговый орган. Отказ возможен только в отношении всех осуществляемых плательщиком оборотов по реализации, освобожденных от НДС, на срок не менее 1 календарного года.

Налоговая база НДС определяется с учетом следующих особенностей.

1. При реализации объектов по свободным отпускным ценам налоговая база  

определяется как их стоимость без включения НДС.

2. При  реализации приобретенных (ввезенных) товаров  по регулируемым розничным ценам (с учетом НДС) налоговая база НДС определяется как разница между ценой реализации (с НДС) и ценой приобретения этих товаров (с НДС).

3. При реализации основных средств, нематериальных активов (в том числе по цене ниже остаточной стоимости) налоговая база определяется исходя из цены реализации таких объектов.

4. При осуществлении посреднической деятельности налоговая база НДС определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам.

5. При передаче лизингодателем предмета финансовой аренды (лизинга) лизингополучателю налоговая база определяется как сумма лизинговых платежей. Если по условиям договора финансовой аренды (лизинга) предмет финансовой аренды (лизинга) выкупается лизингополучателем, налоговая база увеличивается на сумму выкупной стоимости предмета финансовой аренды.

6. Налоговая база при реализации объектов увеличивается на суммы, фактически полученные: за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации;  в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров; в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом.

7. Налоговая база НДС, взимаемого таможенными органами при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, определяется (за исключением товаров, ввозимых с территории государств – членов Таможенного союза) как сумма их таможенной стоимости; подлежащих уплате сумм таможенных пошлин и сумм акцизов (по подакцизным товарам).

8. Налоговая база НДС, взимаемого налоговыми органами при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств – членов Таможенного союза, определяется как сумма стоимости их приобретения и подлежащих уплате сумм акцизов (по подакцизным товарам).

Чтобы определить, за какой период необходимо исчислить НДС, следует установить момент фактической реализации. Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним (кроме случаев, указанных в НК РБ).

Ставки НДС:

1) 0 % – применяется при реализации:

1.1) товаров за пределы Республики Беларусь – при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь;

1.2) работ (услуг) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иных подобных работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией экспортируемых товаров;

1.3) экспортируемых транспортных услуг, включая транзитные перевозки;

1.4) экспортируемых работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов);

1.5) работ (услуг) по ремонту, модернизации, переоборудованию воздушных судов и их двигателей, единиц железнодорожного подвижного состава, выполняемых для иностранных организаций или физических лиц;

1.6) товаров собственного производства владельцу магазина беспошлинной торговли для последующей реализации в магазинах беспошлинной торговли;

1.7) товаров в розничной торговле через магазины физическим лицам, не имеющим постоянного места жительства в государстве – члене Таможенного союза, в случае вывоза иностранными лицами товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза в течение трех месяцев со дня приобретения товаров;

1.8) бункерного топлива для заправки воздушных судов иностранных авиакомпаний, выполняющих международные полеты и (или) международные воздушные перевозки;

1.9) услуг, оказываемых в аэропортах Республики Беларусь и воздушном пространстве Республики Беларусь, по обслуживанию воздушных судов, выполняющих международные полеты, международные воздушные перевозки (по перечню услуг, утверждаемому Советом Министров Республики Беларусь).

Нулевая ставка означает полное освобождение экспортеров от НДС. Основанием для применения ставки НДС в размере 0 % является предоставление в налоговые органы (по месту постановки на учет) копий документов, указанных в статье 102 НК РБ. Так, подтверждением вывоза товаров за пределы Республики Беларусь с целью их постоянного размещения (кроме вывоза товаров в государства – члены Таможенного союза) является наличие у плательщика:

- контракта, заключенного плательщиком с иностранными организацией или физическим лицом, на основании которого реализуются товары;

- подтверждения о вывозе товаров за пределы территории Республики Беларусь, выдаваемого должностным лицом таможенного органа.

Документами, подтверждающими фактический вывоз товаров на территорию государств – членов Таможенного союза являются:

- договор (контракт), на основании которого осуществляется реализация товаров;

- транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Республики Беларусь на территорию другого государства – члена Таможенного союза;

- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа государства – члена Таможенного союза, на территорию которого ввезены товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств). Заявление о ввозе товаров представляется плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС;

2) 10 % – применяется при ввозе на территорию Республики Беларусь и (или) реализации продовольственных товаров и товаров для детей (по перечню, утвержденному Указом Президента Республики Беларусь №287 от 21.06 2007 с учетом изменений); при реализации производимой на территории Республики Беларусь продукции растениеводства (кроме цветоводства, выращивания декоративных растений), дикорастущих ягод, орехов и иных плодов, грибов, другой дикорастущей продукции, пчеловодства, животноводства (за исключением производства пушнины) и рыбоводства;

3) 16,67 % (20/120×100); 9,09 % (10/110×100)– применяются при реализации товаров по регулируемым розничным ценам, включающим НДС;

4) 20 % – применяется в остальных случаях.

Налогообложение по указанным ставкам производится при наличии раздельного учета оборотов по реализации таких объектов.

Рассмотрим порядок исчисления и уплаты налога.  НДС исчисляется как произведение налоговой базы (НБ) и налоговой ставки (С_ндс) по истечении каждого отчетного периода по всем операциям по реализации объектов и по всем изменениям налоговой базы

НДС _{исчисл.} = НБ × С_ндс.

Исчисленная сумма НДС предъявляется плательщиком при реализации объектов к оплате покупателю путем выделения соответствующей ставки и суммы НДС отдельной строкой в первичных учетных и расчетных документах.

Исчисление НДС из суммы выручки (В) от реализации товаров (работ, услуг), включающей НДС, производится по формуле

НДС_исчисл = В × С_ндс ÷ (100 + С_ндс).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по товарам, ввозимым на территорию Республики Беларусь (НДС_ввоз), взимание налога по которым осуществляется таможенными органами, исчисляется по формуле

НДС_ввоз= (Т_ст + Т_пошл +А_к) × С_ндс,

где Т_ст – таможенная стоимость ввозимого товара;  Т_пошл – сумма ввозной таможенной пошлины; А_к – сумма акциза (для подакцизных товаров), исчисленная и подлежащая уплате в бюджет по ввозимым товарам.

Сумма налога, подлежащая уплате плательщиком в бюджет (НДС_бюдж), определяется как разница между общей суммой налога, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммами налоговых вычетов (НДС_выч) :

НДС_бюдж = НДС_исчисл – НДС_выч.

Налоговыми вычетами признаются суммы НДС:

1) предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь и являющимися плательщиками НДС, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь;

3) уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении объектов вне зависимости от периода погашения задолженности за приобретаемые объекты, а также уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок (если плательщик ведет книгу покупок).

В книге покупок регистрируются документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг) и оплату НДС по приобретенным ресурсам, товарам, работам, услугам. С 2010 года ведение книги покупок для получения налогового вычета не является обязательным (это право плательщика, закрепляемое в его учетной политике).

Пример. Фирма для производства продукции закупила материалы стоимостью 50 млн. руб. (без НДС). НДС, предъявленный поставщиком материалов в сумме 10 млн. руб., отражен в книге покупок. Отпускная стоимость произведенной и реализованной продукции (без НДС) – 120 млн. руб. Ставка НДС –20 %. Значит, НДС, исчисленный и предъявленный покупателям продукции, составит 24,0 млн. руб. (120 млн. руб. х 20/100). Выручка от реализации продукции = 144,0 млн. руб. (120+24,0). НДС, включаемый в налоговые вычеты, составит 10 млн. руб. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит 14 млн. руб. (24 – 10).

Налоговые вычеты производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке продавцами и выставленных ими при приобретении плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании деклараций на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой и документов (их копий), подтверждающих факт уплаты НДС при ввозе товаров в Республику Беларусь.

Вычеты сумм НДС при реализации товаров за пределы Республики Беларусь осуществляются только при наличии документального подтверждения вывоза этих товаров за пределы Республики Беларусь. Срок представления подтверждающих документов – не позднее 180 дней с даты отгрузки (передачи) товара, даты оформления таможенной декларации.

Вычет сумм НДС производится в полном объеме независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, если налоговые вычеты приходятся на обороты по реализации объектов, облагаемых по ставкам 0 %, 10 %, 9,09 %, а также в случаях, указанных в пункте 23 ст. 107 НК РБ. В иных случаях вычет сумм НДС производится нарастающим итогом в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Если сумма налоговых вычетов согласно налоговой декларации по НДС превышает общую сумму НДС, исчисленную по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, то плательщик не уплачивает НДС, а разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации, подлежит вычету в первоочередном порядке из общей суммы НДС в следующем налоговом (отчетном) периоде, или возврату плательщику. Если разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, составляет более 3000 базовых величин, установленных на день представления плательщиком заявления на возврат НДС, налоговый орган вправе по собственной инициативе или инициативе плательщика провести внеплановую проверку обоснованности возврата (зачета) этих сумм.

Если плательщик  реализует товары (работы, услуги), налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, то плательщик должен распределить общую сумму налоговых вычетов по НДС между этими оборотами, применив метод удельного веса либо метод раздельного учета (основан на информации бухгалтерского и налогового учета о суммах НДС, предъявленных (уплаченных) при приобретении, ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав). Применяемый метод распределения налоговых вычетов утверждается приказом об учетной политике. При применении первого метода вначале рассчитывается удельный вес каждого вида оборота по реализации в общей сумме оборота по реализации отчетного периода. Суммой оборота признается сумма налоговой базы и НДС. Затем определяется сумма налоговых вычетов, приходящаяся на определенный оборот по реализации.

Суммы НДС, уплаченные (предъявленные) при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав, вычитаются плательщиками в очередности, установленной пунктом 25 статьи 107 гл. 12 НК РБ.

Не подлежат вычету суммы НДС, относимые на затраты плательщика по производству и реализации объектов, освобождаемых от НДС, а также суммы налога, относимые на увеличение стоимости приобретенных объектов.

Пример. Организация в январе текущего года приобрела материалы и комплектующие на сумму 420 000 тыс. руб., в том числе НДС – 70000 тыс. руб.

За отчетный период организация имела следующие показатели:

1) сумма оборота по реализации, облагаемого по ставке 20 % , 2 400 000 тыс. руб.;

2) сумма оборота по реализации, облагаемого по ставке 0 % , 600 000 тыс. руб.;

3) сумма оборота по реализации, освобожденного от НДС , 400 000 тыс. руб.

Необходимо определить сумму налоговых вычетов, приходящихся на различные обороты.

Решение:

1) общая сумма оборотов по реализации = 2 400 000 + 600 000 + 400 000 = 3 400 000 тыс. руб.;

2) определим удельный вес каждого вида оборотов по реализации:

2.1 удельный вес оборотов, освобожденных от налога, составит:

 (400 000 : 3 400 000) × 100 % = 11, 7647 %;

2.2 удельный вес оборотов по реализации, облагаемых по нулевой ставке, составит :

 (600 000: 3 400 000) × 100 % = 17, 65 %;

3) налоговые вычеты, приходящиеся на обороты по реализации, освобожденные от НДС = 70 000 × 11, 7647 : 100 = 8235,29 тыс. руб. (эта сумма НДС не подлежит вычету, а относится на себестоимость реализованной продукции);

4) налоговые вычеты, приходящиеся на обороты по реализации, облагаемые НДС по нулевой ставке = 70 000 × 17,65:100 =12355 тыс. руб. (эта сумма НДС подлежит вычету в полном объеме, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации);

5) налоговые вычеты, приходящиеся на обороты по реализации, облагаемые НДС по ставке 20 % = 70 000 – 8235,29 – 12355 = 49409,71 тыс. руб. (эта сумма НДС подлежит вычету в первую очередь в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации).

Налоговым периодом по НДС признается календарный год, отчетным периодом – календарный месяц или календарный квартал (по выбору плательщика).

Налоговая декларация (расчет) по НДС (далее – декларация по НДС) составляется нарастающим итогом с начала года и представляется в налоговый орган по месту регистрации плательщика не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Заполнение декларации по НДС осуществляется на основании Инструкции, утвержденной постановлением МНС. В декларацию включаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым наступил момент фактической реализации в отчетном периоде. В декларации по НДС производится расчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за отчетный период, исходя из суммы налога, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и суммы налоговых вычетов. Источниками информации для заполнения налоговой декларации по НДС являются:

- данные бухгалтерского учета о приобретении (ввозе) и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- данные первичных учетных и расчетных документов, содержащие реквизиты по НДС;

- данные книги покупок (если плательщик ведет книгу покупок).

Декларация по НДС состоит из двух частей: «Расчет суммы НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав» и  «Расчет суммы НДС, взимаемого налоговыми органами при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь». В декларации по НДС указываются реквизиты плательщика и налогового органа, в который представляется декларация, а также период, за который она представляется.

Уплата НДС по реализации объектов производится нарастающим итогом с начала года не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Уплата НДС по товарам, ввозимым в Республику Беларусь с территории государств – членов Таможенного союза, производится импортером не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. Уплата НДС по товарам, ввозимым в Республику Беларусь с территории третьих стран, производится импортером в белорусских рублях до выдачи таможенным органом свидетельства о помещении товаров под соответствующие таможенные процедуры.