Строительная организация обязана вступить в СРО, если она осуществляет работы, по которым необходимо получение специального допуска.

К осуществлению работ по инженерным изысканиям, архитектурно-строительному проектированию, строительству, реконструкции, капитальному ремонту основных средств, оказывающих влияние на безопасность объектов капитального строительства, допускаются организации, являющиеся членами СРО, уплатившие вступительный взнос, взнос в компенсационный фонд, а также уплачивающие регулярные членские взносы.

Организации обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту нахождения о вступлении, обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях, в том числе и в СРО в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия [26, с 19].

Сведения, содержащиеся в реестре, должны быть доступны на официальном сайте уполномоченного органа в сети Интернет без взимания платы.

В условиях постоянно меняющегося законодательства, принятия большого количества новых законодательных актов, даже специалисту сложно разобраться в тонкостях деятельности строительных организаций. Изменения всегда преследует одну цель - сделать услуги на строительном рынке доступнее и качественнее.

1.2Субъекты инвестиционной деятельности

Инвестиционная деятельность – вложения инвестиций и осуществление практических действий в целях получения при- были и (или) достижения полезного эффекта. Согласно статье 4 Федерального закона Рф «Об инвестиционной деятельности,

осуществляемой в форме капитальных вложений» субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики,    пользователи объектов капитальных вложений. Субъекты инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов этой деятельности, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними.

Порядок взаимоотношений между субъектами инвестиционной деятельности различен, один из возможных вариантов приведен на рисунке 1.

Инвестор – юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения собственных, заёмных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств. Инвестор имеет юридические права на полное распоряжение результатами инвестиций. Инвестор определяет сферу приложения инвестиций, разрабатывает условия контрактов на строительство объектов, принимает решение относительно организационных форм строительства с целью определения проектировщика,       подрядчика(подрядчиков), поставщиков путем объявления торгов или частных предложений, осуществляет финансово-кредитные отношения с участниками инвестиционного процесса.

Проектная организация - организация, выполняющая проектно-изыскательские работы.

Заказчик - уполномоченное инвестором физическое или юридическое лица, которые осуществляют реализацию инвестиционного проекта капитального строительства. Заказчик ведет бухгалтерский учет затрат на капитальное строительство, но не имеет прав на земельный участок, на котором осуществляется строительство.

Застройщик - организация, имеющая право на земельный участок, на котором осуществляется строительство.

На практике организации совмещают функции заказчика и застройщика.

Заказчик-застройщик - организация, которая специализируются на выполнении функций,       связанных с организацией строительства объекта, имеющая права на пятно застройки, осуществляет контроль процесса строительства и ведет бухгалтерский учет затрат.

Рисунок 1: Субъекты инвестиционной деятельности

 Инвестор

Заказчик-застройщик

Проектная организация                               Генеральный подрядчик

Субподрядчик

Подрядчик – физическое или юридическое лицо, которое выполняет работы по  договору  подряда или государственному контракту. При строительстве крупных объектов одна строительная организация не в силах самостоятельно выполнить весь объем работ. Для выполнения обязательств перед             заказчиком-застройщиком подрядчик, приобретая статус генерального подрядчика,     привлекает      сторонние строительные организации. Генподрядная организация обеспечивает подрядные организации работой, координирует и контролирует их действия.

Субподрядчик– специализированная подрядная организация, привлекаемая подрядчиком на договорных условиях для выполнения на строящемся объекте отдельных видов строительных, специальных строительных, ремонтных и монтажных работ.

Все подрядные организации обязаны иметь лицензию на осуществление ими соответствующих видов деятельности.

Пользователи – физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются объекты строительства.

1.3Договоры инвестиционной и строительной деятельности

Отношения между  субъектами  инвестиционной  и  строительной  деятельности  осуществляются  на  основе  договоров  и (или) государственных контрактов, заключенных между ними  в соответствии с Гражданским кодексом.

Процесс реализации инвестиционных проектов по строительству объектов начинается с заключения инвестиционного договора (контракта) между инвестором и заказчиком-застройщиком.

Инвестор

Инвестиционный договор

Заказчик-

застройщик

Заказчик-застройщик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором (государственным контрактом).

Заказчик-застройщик  для  осуществления  процесса  строительства заключает договор строительного подряда со строительной организацией (ст. 740-757 Гражданского кодекса).

Заказчик-

застройщик

Договор строительного подряда     Генеральный подрядчик

Существенными условиями договора строительного подряда являются:

-предмет договора: объект строительства(строительная продукция) - отдельно стоящее  здание или сооружение, а также вид или комплекс работ, на строительство которого должны быть составлены проект и смета;

-цена договора:

- твердая  цена  определяется  на  основании  проектно- сметной документации, с учетом порядка ее изменения в условиях длительности договора;

- открытая ценаформируется на условии компенсации фактических затрат в текущих ценах.

-сроки работ: дата начала работ и дата окончания работ.

Подрядчик обязан в установленный договором срок построить определенный объект или выполнить определенные работы, а заказчик обязан предоставить условия, принять работу, уплатить обусловленную цену. Нормы специальных статей договора под- ряда относятся к договорам на строительство и реконструкцию зданий и сооружений, монтажных и пуско-наладочных работ. Для ремонтно-строительных работ можно применить общие правила договора подряда (менее жесткие, чем в договоре строи- тельного подряда). Заказчик-застройщик несет ответственность за ввод в дейст- вие в установленные сроки производственных мощностей и объ- ектов, сооружаемых в соответствии с утвержденной проектно- сметной документацией, за своевременную подготовку их к экс- плуатации, обеспечение высокого уровня архитектуры и градо- строительства, проектных решений и качества строительства, определение и соблюдение утвержденной сметной стоимости строительства, договорных цен (не допуская необоснованного их превышения), своевременную поставку оборудования, а также оплату выполненных строительно-монтажных работ и поставляемого оборудования.

В договоре подряда между заказчиком-застройщиком и генеральным подрядчиком предусматривается привлечение субподрядных организаций. За исполнение обязательств субподрядных организаций отвечает генподрядная организация, даже если иное предусмотрено в договоре (п.3 ст.706 Гражданского кодекса).

В договоре подряда также должны присутствовать следующие разделы:

-термины и определения, применяемые в договоре;

-предмет договора;

-стоимость работ и сроки выполнения

-обязанности сторон;

-порядок обеспечения строительства материалами и оборудованием;

-страхование объекта строительства;

-порядок сдачи и приемки работ;

-гарантии качества по сданным работам;

-порядок оплаты работ;

-контроль и надзор заказчика за выполнением работ;

-порядок изменения условий договора;

-имущественная ответственность сторон;

-порядок расторжения и особые условия договора;

-реквизиты сторон.

Цена договора    определяется      на основании    составленной сметы. Можно выделить следующие основные виды смет:

-локальная смета, составляемая на определенные виды работ и затрат (в случае уточнения объемов работ составляются локальные сметные расчеты);

-объектная  смета,  составляемая  на  основе  локальных смет на объект в целом и  объединяющая данные из локальных смет;

-сводный сметный расчет стоимости строительства, составляемый на основе объектных смет и объектных сметных расчетов.

1.4 Организационно-технические особенности строительного производства

Основные особенности процесса строительного производства представлены в таблице 1.

Таблица 1.

Продолжение табл.1.

1.5 Экономические понятия, используемые при организации бухгалтерского учета в строительстве

Объект строительства - отдельно стоящее здание или сооружение, а также вид или комплекс работ, на строительство которого должны быть составлены проект и смета;

Незавершенное строительство – затраты застройщика по возведению  объекта  строительства, с  начала  строительства до ввода объекта в эксплуатацию, учитываемые на счете 08«Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Незавершенное строительство».

Завершенное строительство  –  затраты  застройщика  по введенному в  эксплуатацию  объекту, учитываемые на счете 08«Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Завершенное строительство».

Незавершенное строительное производство– затраты подрядчика на объекте строительства по незаконченным работам, выполненным согласно договорам подряда, учитываемые на счете 20 «Основное производство»(возможно использование счета

46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»).

Инвентарная стоимость объекта – затраты застройщика по возведению объекта с начала строительства до ввода объекта в эксплуатацию.

Объектом бухгалтерского учета по договору на строительствоу застройщика и у подрядчика являются затраты по договору на строительство,  производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.

У подрядчика затраты по различным договорам можно учитывать вместе. Подрядчик может вести бухгалтерский учет затрат по нескольким договорам, заключенным с одним или несколькими заказчиками вместе в двух случаях: если эти договоры заключены в виде комплексной сделки; если эти договора относятся к одному проекту. Допускается отдельный учет затрат по одному договору: это возможно, если договор охватывает ряд проектов, и затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут быть установлены отдельно.

Основные показатели, учитываемые у застройщика:

-незавершенное строительство;

- завершенное строительство;

-авансы, выданные подрядчикам и другим участникам строительства;

-финансовый результат деятельности.

Основные показатели, учитываемые у подрядчика:

-затраты по выполнению подрядных работ;

-незавершенное производство в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или  принятым к оплате работам, вы- полненным привлеченными организациями;

-доходы, полученные от заказчиков за сданные объекты;

- авансы, полученные от застройщика;

-финансовый     результат  по   выполненному    договору   на строительство.

-финансовый результат по выполненному договору на строительство.

Глава 2      ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ НА СТРОИТЕЛЬНЫЕ РАБОТЫ У ПОДРЯДЧИКА

2.1  Состав и классификация затрат на производство строительных работ

Себестоимость строительных работ включает в себя затраты на производство работ и сдачу их заказчику.

В себестоимость строительных работ включаются:

- затраты,     непосредственно          связанные      с производством строительных работ, обусловленные технологией и организацией их производства;

- затраты, связанные с использованием природного сырья, в части затрат на рекультивацию земель, платы за воду, забираемую из водохозяйственных систем в пределах установленных лимитов;

- затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением                       качества строительных работ, повышением долговечности объектов строительства и других эксплуата ционных свойств, осуществляемые в ходе производственно- го процесса;

- затраты на обслуживание производственного процесса;

- расходы по организации, подготовке производства и сдаче работ;

       -текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного  назначения: очистных сооруже- ний, золоуловителей, фильтров; платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в при- родную среду; другие виды природоохранных затрат;

-затраты, связанные с управлением производством;

-затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;

     -затраты, связанные с организованным набором рабочей си- лы,  включая  оплату молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное заведение, проезда к месту работы, а также отпуска перед началом работы;

             -дополнительные затраты, связанные с осуществлением работ  вахтовым  методом,  включая  доставку  работников  от пункта сбора до места работы и обратно и от места проживания в вахтовом поселке до места работы и обратно;

-выплаты, предусмотренные законодательством о труде, за неотработанное на производстве (неявочное) время:

- оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск;

- оплата льготных часов подростков;

- выплаты вознаграждений за выслугу лет и другие виды оплат и другие;

-отчисления на государственное социальное и обязательное медицинское страхование, пенсионное обеспечение от рас ходов на оплату труда работников, занятых в производстве строительных работ;

             -      другие виды затрат, включаемые в себестоимость работ в соответствии  с  установленным  законодательством  порядком.

В составе себестоимости строительных работ отражаются также:

- потери от брака и переделок некачественно выполненных строительных работ;

- затраты на гарантийный ремонт (отчисления в резерв) сданных  заказчику  объектов  в  течение  периода  гарантийной эксплуатации, если это предусмотрено договором на строительство;

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам

(рабочих, строительных машин и механизмов);

- потери от недостач материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц;

- пособия, выплачиваемые работникам на основании судебных решений в связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм.

Себестоимость строительных работ– комплексная экономическая  категория. В зависимости от целей (задач) учета, контроля и анализа затраты группируются по различным признакам. Признаки классификации затрат и их характеристика будут представлены в таблице 1.

Таблица 1.

Продолжение табл. 1.

Среди всех перечисленных нами признаков остановимся на периодичности возникновения затрат.

Единовременные затраты учитываются как расходы будущих периодов на  счете 97 «Расходы будущих периодов». Перечень и порядок списания данных расходов определяется учетной политикой строительной организации. К единовременным  расходам   организации могут быть отнесены следующие виды расходов:

1) расходы по ремонту основных средств;

2) расходы     по проектированию объектов строительства, предусматриваемые в планах будущих лет;

При выполнении     проектных    работ  делаются    следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.97  «Расходы будущих периодов»

К-т сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69«Расчеты  по  социальному  страхованию  и  обеспечению» и других счетов – при выполнении работ собственными силами.

Д-т сч.97  «Расходы будущих периодов»,

Д-т сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» при выполнении работ сторонними организациями

При наступлении срока строительства объекта с использованием проектных данных расходы по проектным работам списываются на  себестоимость конкретного объекта строительства6

Д-т сч.20 «Основное производство»

К-т сч.97  «Расходы будущих периодов».

3) расходы по перебазированиюстроительных и дорожных машин на новое место, а также перебазированию подразделения на новое место;

Данные затраты учитываются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с кредита разных счетов бухгалтерского учета. Впоследствии затраты списываются в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»(в части затрат, относящихся к перебазированию строительных и дорожных машин) и в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»(в части затрат, относящихся к перебазированию подразделения).

4) расходы  по  консервации  и  содержанию  оборудования, машин и механизмов с сезонным характером использования.

В период консервации эти расходы учитываются как расходы будущих периодов и впоследствии списываются в течение от- четного года  записью:

Д-т сч.25  «Общепроизводственные расходы»

К-т сч.97  «Расходы будущих периодов».

При учете расходов по консервации машин и механизмов организация может установить вариант учета указанных расходов с использованием счетов 97 «Расходы будущих периодов и 96 «Резервы предстоящих расходов». При этом возможен следующий порядок учета затрат по консервации машин и механизмов:

- в течение первого периода (с начала года до момента эксплуатации машин) расходы на  содержание законсервирован- ных машин отражаются бухгалтерской записью:

Д-т сч.97  «Расходы будущих периодов»

К-т сч.10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по  социальному страхованию и обеспечению»;

- в  течение  второго  периода  (начиная  с  первого  месяца эксплуатации машин до  середины  года) производственные рас- ходы списываются записью:

Д-т сч.25  «Общепроизводственные расходы»

К-т сч.97  «Расходы будущих периодов»;

- в течение третьего периода (начиная с июля) в размере предполагаемых расходов по  консервации в отчетном периоде образуется резерв записью:

Д-т сч.25  «Общепроизводственные расходы»

К-т сч.96  «Резервы предстоящих расходов»;

-  расходы второго полугодия по законсервированной тех- нике до конца года списываются  по мере их возникновения за счет образованного резерва.

5) расходы, связанные с организованным набором работников (при производстве работ в отдаленной местности).

При этом делаются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.97  «Расходы будущих периодов»

К-т сч.71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

6) расходы по рекламестроительства и другие расходы.

Кроме вышеназванных расходов организация в соответствии с ПБУ 2/94 может учитывать как расходы будущих периодоврасходы, связанные с получением или заключением договоров на строительство, при условиях:

- данные расходы могут быть отдельно выделены;

-существует уверенность в том, что договор будет заключен.

В качестве примера таких расходов могут выступать расходы, связанные с участием в подрядных торгах (тендерах). В случае победы на торгах организация включает эти расходы в себе- стоимость объекта строительства. При проигрыше - расходы списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

2.2  Организация учета затрат на производство  работ

При организации учета затрат на производство строительных работ необходимо решить несколько задач:

1) организовать аналитический учет выполненных работ;

2) определить состав затрат по выполнению работ

3) оценить выполненные работы;

4) выбрать объект бухгалтерского учета;

5)  выбрать метод формирования затрат на производство.

Для аналитическогоучетавыполненных работ необходима информация об их объемах в натуральном и стоимостном выражении непосредственно по местам возникновения затрат.

Эти данные регистрируются в журнале учета выполненных работ (форма № КС-6а).Этот  журнал применяется для учета выполненных работ и является накопительным документом, на основании которого составляется акт приемки выполненных ра- бот (форма № КС-2) и справка о стоимости выполненных работ (форма № КС-3).

Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому       объекту строительства на основании замеров вы- полненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ. Он отражает всю технологическую последовательность производства работ.

На основе журнала отражаются выполненные работы в регистрах бухгалтерского учета затрат (например, в журнале- ордере 10-с).

Оценка и состав затратзависит от порядка выполнения работ.  Работы могут выполняться как собственными силами, так и силами привлеченных (субподрядных) организаций. При этом возможны три варианта формирования себестоимости:

1. В случае выполнения работ собственнымисилами затраты на производство включают стоимость материалов, сырья, конструкций, время эксплуатации машин и оборудования, т.е. все потребленные при выполнении работ ресурсы.

На счете 20 «Основное производство»                     с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,  69

«Расчеты    по социальному      страхованию      и обеспечению», 25      

«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» формируется фактическая производственная себестоимость работ.

2. Если работы выполняются силами привлеченных организаций, то затраты на производство формируются в размере принятой к оплате договорной стоимостистроительно-монтажныхработ, выполненных привлеченными организациями (субподрядчиками).

Целесообразно в  аналитическом  учете  учитывать  данные работы отдельно от себестоимости своих работ.

Принятие к учету субподрядных работ у генподрядной организации отражается записями:

Д-т  сч.20  «Основное  производство»,  субсчет  «Субподрядные работы»,

Д-т сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

3. Возможен еще один вариант учета затрат, часть работ выполняется  собственными  силами,  а  другая  часть  –  силами сторонних организаций.  В этом случае  себестоимость складывается из двух частей: себестоимости работ, выполненных собственными силами, и договорной стоимости субподрядных работ.

На счете 20 «Основное производство» выделяются субсчета для учета работ, выполняемых собственными силами по фактиче- ской себестоимости и для учета субподрядных работ.

Согласно ПБУ 2/2008 объектом бухгалтерского учета по договору на строительствоу  заказчика-застройщика и у подрядчика являются затраты по договору на строительство, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.

Учет затрат по выполняемым работам ведется, как правило, в разрезе договоров. ПБУ 2/2008 допускает случаи объединения затрат по разным договорам и разделения затрат в рамках одного договора.

Подрядчик может вести бухгалтерский учет затрат по нескольким договорам,  заключенным с одним или несколькими заказчиками вместе в двух случаях:

-договоры заключены в виде комплексной сделки;

-договоры относятся к одному проекту.

Допускается разделение затрат по одному договору при условии, если договор охватывает ряд проектов, и затраты и финансовый результат по каждому из проектов

могут быть установлены отдельно.

Учет затрат ведется на основании первичной учетной документации с обязательным  кодированием, обеспечивающим бухгалтерский учет по объектам строительства, элементам затрат в разрезе участков, бригад, подразделений.

Если строительная организация в соответствии с заключенным договором выполняет другие виды работ (например, проектные работы), то учет себестоимости осуществляется исходя из общего объема работ, выполняемых собственными силами.

2.3  Методы учет затрат на производство строительных работ и проблемы определения себестоимости сдаваемых

заказчику работ

В научной литературе по бухгалтерскому и управленческому учету для классификации методов учета затрат на производство (методов калькулирования себестоимости) предлагаются различные классификационные признаки.

По полноте учет затрат  выделяют  методы:

1) калькулирование полной себестоимости;

2) система «директ-костинг».

По оперативности учета и контроля различают:

1) учет по фактической себестоимости;

2) учет по нормативной себестоимости.

Учет затрат на производство строительных работ в зависи- мости от видов объектов учета  затрат может быть организован по позаказному методу или методу накоплениязатрат за определенный период времени.

При позаказном методеобъектом учета затрат является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с заключенным договором. Учет затрат ведется нарастающим итогом до окончания выполнения работ по заказу. Данный метод  является наиболее распространенным методом учета затрат.

Метод накопления затрат  за определенный период времени по видам работ и местам  возникновения затрат характерен для организаций, выполняющих однородные специальные виды работ или осуществляющих строительство однотипных объектов с незначительной продолжительностью их возведения.

При данном методе финансовый результат выявляется по отдельным за- вершенным работам на конструктивных элементах или этапах.

Затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и (или) расчетным путем.

Прямой путь, т.е. полное списание затрат со счета 20 «Основное производство»,  возможен когда у предприятия на конец месяца отсутствует незавершенное производство. В  противном случае  себестоимость  сдаваемых  заказчику  работ  (кредитовый оборот по счету 20 «Основное производство») определяется расчетным путем или, как было отмечено в письме Минфина №2 от

15.01.96 (ред. от 09.11.2001), иными экономически обоснованными методами.

                   Определение себестоимости сдаваемых заказчику работ при их поэтапной сдаче и представляет собой проблему, которая решается при формировании учетной политики.

В указанном нами письме предлагался способ расчета себе- стоимости работ исходя из процента, исчисленного как отноше- ние фактических затрат по производству работ, находящихся в незавершенном производстве, к их договорной стоимости.Формула (1)  для расчета себестоимости сдаваемых работ имеет вид:

С =  НП НП

ФЗ .

ДЦ

´ О  ДЦ

(1)

где,  С – себестоимость сдаваемых заказчику работ в отчетном периоде;

НПФЗ – незавершенное производство по фактической себе-

стоимости на начало месяца;

НПДЦ – незавершенное производство по договорной цене на начало месяца;ОДЦ  – объем сдаваемых заказчику в отчетном периоде работ по договорной цене.

 В качестве базового использован  показатель  затрат  на  1  рубль  договорной  (сметной) стоимости строительных работ, который получается путем деления фактических затрат за месяц  (с учетом начального сальдо по счету 20) к договорной стоимости работ  без НДС (с учетом остатка незавершенного производства по договорной стоимости на начало месяца).  Метод исчисления себестоимости работ можно представить формулой (2):

С = СН20. + ОбД  20´

НПДЦ

+ ОДЦ.

ОДЦ

 (2)

где, СН20 – сальдо начальное счета 20 «Основное производство»;

ОбД – оборот по дебету счета 20 «Основное производство»; НПДЦ       – незавершенное  производство по договорной цене на начало месяца;

ОДЦ  – объем сдаваемых заказчику в отчетном периоде работ по договорной цене.

В обоих  методах  исчисления  себестоимости  предлагается использовать в расчетах показатель незавершенного производства, который оценивается как по фактическим затратам, так и по договорной стоимости. Причем оба эти варианта оценки сопоставляются друг с другом.

Трудность применения обоих подходов исчисления себестоимости заключается в том, что по данным бухгалтерского учета незавершенное производство по договорной стоимости, соответствующее по объему в натуральном выражении незавершенному производству по  фактической себестоимости (начальному сальдо по счету 20 «Основное производство») не может быть выявлено.

В балансе по статье незавершенное производство отражается как сальдо по счету 20  «Основное производство» (начатые в отчетном периоде, но незаконченные этапы работ по фактической себестоимости), так и по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (договорная стоимость сданных в прошлом заказчику этапов работ).

Выявить себестоимость сдаваемых заказчику работ можно, не используя показатель  договорной стоимости незавершенного производства. Например, на основе инвентаризации незавершенного производства на начало и конец периода. При этом из затрат за отчетный месяц исключить разность в остатках незавершенно- го производства на начало и конец месяца (если незавершенное производство возросло) или прибавить к данным затратам эту разность (если незавершенное производство на конец месяца ни- же, чем на начало):

С = Затраты за месяц  – (НП КОН – НП НАЧ)

Себестоимость сдаваемых заказчику работ можно определять также на основании данных сметы. Так, некоторые авторы предлагают определять себестоимость сдаваемых работ

по формуле (3):

С = З П ´

О ЭСС

О СС 

(3)

где, С – себестоимость этапа работ сдаваемых заказчику;

ЗП  – сумма затрат за  весь период ведения работ; ОЭСС – сметная стоимость сдаваемого этапа работ; ОСС – сметная стоимость  всех выполненных работ

Таким образом, определение себестоимости сдаваемых заказчику работ при расчетах  за выполненные этапы является  достаточно трудоемкой процедурой и требует разработки соответствующей методики расчета, которая должна опираться не только на данные бухгалтерского учета. Поэтому  многим строительным предприятиям предпочтительнее использовать  позаказный метод учета затрат на производство.

Строительные организации самостоятельно определяют перечень калькуляционных статей исходя из особенностей деятельности.

2.4Учет прямых затрат

Прямые затраты, учитываются непосредственно по дебету счета  20  «Основное  производство»  и  включаются  в  себестоимость конкретного объекта строительства (вида работ).

К прямым затратам относят материальные затраты и затраты на оплату труда строительных рабочих.

По статье «Материалы»отражаются затраты на используемые  непосредственно  при  выполнении  строительных  работ материалы, строительные конструкции, детали, топливо, электроэнергию, пар, воду и другие виды материальных ресурсов.

Указанные затраты определяются исходя из стоимости при- обретения этих ресурсов, расходов на их доставку до приобъектного склада и заготовительно-складских расходов, включая  за- траты на комплектацию материалов, осуществляемую конторами материально-технического  снабжения или управлениями производственно-технологической комплектации.

Стоимость приобретения материальных ресурсов определяется по действующим ценам  (без налога на добавленную стоимость) с учетом:

- оплаты процентов за кредит, предоставляемый поставщиком того или иного вида материальных ресурсов в соответствии с договором поставки;

- наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим, внешнеэкономическим организациям;

- оплаты услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин.

Расходы на доставку материальных ресурсов до приобъектного склада состоят из провозной платы до станции назначения (порта, пристани) с учетом дополнительных сборов.

В составе заготовительно-складских расходов находят отражение затраты, связанные:

- с содержанием материальных базисных, участковых и при- объектных складов, включая содержание работников складского         хозяйства;          отделов и контор материально-технического снабжения или управлений производственно- технологической комплектации; ведомственной и вневедомственной, пожарной и сторожевой охраны, осуществляющей охрану материальных ценностей; агентов, занятых заготовкой материальных ценностей;

- с оплатой сборов за извещение о прибытии и за взвешивание грузов;

- с потерями от недостач материалов в пути и на складах в пределах установленных норм естественной убыли и сверх норм, когда виновные не установлены;

- с другими расходами при осуществлении заготовительно-складской деятельности.

Продукция подсобных производств и обслуживающих хозяйств строительной  организации, не выделенных на самостоятельный баланс, используемая в качестве материальных ресурсов при выполнении строительных работ, отражается в затратах на производство этих работ по себестоимости ее изготовления (производства) с учетом транспортных и заготовительно-складских расходов.

Затраты на покупную энергию состоят из расходов на ее оплату по тарифам, а также расходов на трансформацию и передачу до подстанций или внешних вводов.

В стоимость материальных ресурсов включаются также расходы на приобретение и ремонт тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на них установлены особо сверх цены этого вида ресурсов.

Порядок сдачи, возврата и повторного использования деревянной и картонной тары определяется условиями договоров.

В тех случаях, когда стоимость тары включена в цену материалов, из общей суммы затрат на их приобретение исключается стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом расходов на ее ремонт).

Из затрат   на материалы,      отражаемых      в себестоимости строительных работ, исключается стоимость возвратных отходов.

Под возвратными отходами производствапонимаются остатки материалов, деталей и других материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе выполнения строительных работ и утратившие полностью или частично потребительские качества исходных ресурсов (физические или химические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами или вовсе не используемые по прямому назначению.

Не относятся к отходам остатки материальных ресурсов, которые передаются в другие подразделения строительной организации в качестве полноценного материала для производства других видов работ (услуг).

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

- по пониженной цене исходных материальных ресурсов (по цене возможного  использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с  повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции) для нужд обслуживающего производства;

- по полной цене исходных материальных ресурсов, если отходы реализуются на сторону  для использования в качестве полноценных ресурсов.

По статье «расходы на оплату труда рабочих»отражаются все расходы по оплате труда производственных рабочих (включая рабочих, не состоящих в штате) и линейного персонала при включении его в состав работников участков (бригад), заня- тых непосредственно на строительных работах, исчисленные по принятым в строительной организации системам и формам опла-ты труда.

В состав расходов на оплату труда по принятым системам и формам, в частности, включаются:

- выплаты заработной платы за фактически выполненную работу,  исчисленные  исходя  из  сдельных  расценок,  тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;

- стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам;

- выплаты стимулирующего характера по системным положениям: премии (включая  стоимость натуральных премий) за производственные результаты, в том числе премии за ввод объектов  в эксплуатацию и вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам  за  профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д.;

- выплаты  компенсирующего  характера,  связанные  с  режимом работы и условиями труда, в том числе: надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, сверхурочную работу, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, доплаты за подвижной и разъездной характер работ и т.д.;

- оплата в соответствии с действующим законодательством очередных (ежегодных) и  дополнительных отпусков (компенсация за неиспользованный отпуск);

- единовременные вознаграждения за выслугу лет в соответствии с действующим законодательством;

- выплаты, обусловленные районным регулированием оп-

латы труда, в том числе:

- выплаты по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, производимые в соответствии с действующим законодательством;

- надбавки к заработной плате, предусмотренные законодательством за непрерывный  стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

- суммы, выплачиваемые работникам (при выполнении ра- бот вахтовым методом) в установленном законодательством по- рядке за дни в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по ме- теорологическим условиям и вине транспортных организаций;

- суммы, начисленные за выполненную работу лицам, при- влеченным для работы на  предприятия, в организации согласно специальным договорам с государственными организациями (на предоставление рабочей силы), как выданные

непосредственно этим лицам, так и перечисленные  государственным организациям;

- заработная плата по основному месту работы рабочим и линейному персоналу в случае включения его в состав работников участков (бригад) организаций за время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации и переподготовки кадров;

- оплата  труда  студентов  высших  учебных  заведений  и учащихся средних специальных и профессионально-технических учебных заведений, работающих в составе студенческих отрядов;

- оплата труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового  характера  (включая  договор подряда), если расчеты с работниками за выполненную работу производятся не- посредственно в самой организации. При этом размер средств на оплату труда работников за выполнение работ (услуг) по договору  подряда определяется исходя из сметы на выполнение этих работ (услуг) и платежных документов;

- другие виды выплат, включаемые в соответствии с установленным порядком в фонд оплаты труда (за исключением расходов по оплате труда, финансируемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации и других целевых поступлений).

По данной статье отражаются также расходы по оплате труда рабочих, осуществляющих  перемещение строительных материалов и оборудования в пределах рабочей зоны, то есть от при- объектного (участкового) склада до места их укладки в дело, если это перемещение производится вручную.

2.5  Учет расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов

Строительные организации для выполнения работ механизированным способом привлекают различные строительные машины (башенные краны, автомобильные граны, бульдозеры, экскаваторы) и механизмы (бетономешалки, растворомешалки).

В зависимости от условий привлечения строительной техники расходы по содержанию машин и механизмов подразделяются на три группы:

- расходы  по  содержанию  и  эксплуатации  собственных машин и механизмов;

- по содержанию арендуемой техники, в том числе в по- рядке лизинга, в других  организациях без обслуживаю- щего персонала;

- по оплате работ (услуг), выполненных сторонними организациями.

В расходы по содержанию и эксплуатации собственных машин и механизмов затрат входят следующие расходы:

- по оплате труда работников, занятых управлением машинами и механизмами;

- стоимость использованных на содержание машин;

- амортизационные отчисления;

- затраты на техническое обслуживание и проведение всех ремонтов;

- на перемещение и перевозку строительных материалов и конструкций в пределах стройки или объекта;

-  на ввоз и вывоз грунта;

- прочие затраты, связанные с эксплуатацией техники (перебазирование строительных и  дорожных машин, содержание сезонных машин).

Учет затрат по эксплуатации строительных машин ведется на счете 25 «Общепроизводственные расходы» в разрезе группа или видов однородных машин. По мелким механизмам учет затрат может быть организован как по группам, так и в целом по всем видам таких механизмов.

Единицей калькулирования затрат по содержанию машин и механизмов может быть следующей:

- машино-час;

- машино-смена;

- единица объема выполненных работ (куб. м. грунта).

Затраты,  накапливающиеся  на  счете  25  «Общепроизводственные расходы», ежемесячно списываются в дебет счетов затрат тех производств, в которых использовались машины и механизмы.

Д-т сч.20 «Основное производство»

К-т сч.25 «Общепроизводственные расходы»- стоимость работ, выполненных для основного производства;

Д-т сч.23 «Вспомогательные производства»

К-т сч.25 «Общепроизводственные расходы»           -стоимость работ, выполненных для вспомогательных производств;

Затраты распределяются  по видам производств и хозяйств и объектам строительства исходя из времени использования машин или объемов выполненных работ. Рассмотрим пример распределения затрат по содержанию машин и механизмов.

Строительная организация использовала в отчетном  месяце автомобильный кран при выполнении работ на двух объектах. На объекте № 1 отработано 24 машино-часов, на объекте № 2 –16 машино-часов. Общие затраты  по содержанию крана составили 2000 руб.  В бухгалтерском учете организации будут сделаны записи (Таблица 2):

Таблица  2.

Сведения о выполненных машинами и механизмами работах или оказанных услугах содержится в отчете главного механика. Отчет  составляется  на  основании  специальных  типовых  форм первичной учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата «Об утверждении унифицированных форм первичной  учетной  документации  по  учету  работы  строительных машин  и  механизмов,  работ  в  автомобильном  транспорте»  от

28.11.97 №78:

ЭСМ-1 «Рапорт о работе башенного крана», ЭСМ-2 «Путе- вой лист

строительной машины», ЭСМ-3 «Рапорт о работе строи- тельной машины (механизма)», ЭСМ-4 «Рапорт-наряд о  работе строительной машины (механизма)», ЭСМ-5 «Карта учета работы строительной машины  (механизма)», ЭСМ-6 «Журнал учета ра- боты  строительных  машин  (механизмов)»,  ЭСМ-7  «Справка  о выполненных работах (услугах)».

2.6 Учет накладных расходов

Общехозяйственные расходы строительной                               организации представляют собой затраты, связанные с управлением, а также обеспечением общих условий для  функционирования организации в целом. При этом отсутствует их непосредственная связь с производственным процессом. В частности, к таким затратам мо- гут быть отнесены:

- административно-управленческие расходы;

- содержание общехозяйственного персонала, непосредственно не связанного с производственной деятельностью;

- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

-расходы на обслуживание работников строительства;

- расходы на организацию работ на строительных площадках;

- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

- расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг и т.п.;

- другие аналогичные по назначению расходы.

Согласно п.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" общехозяйственные расходы являются  составной частью расходов организации по обычным видам деятельности, связанным с изготовлением строительной продукции. В практике строительных организаций эти расходы принято называть  накладными. Накладные расходы невозможно непосредственно включать в себестоимость строительной продукции по соответствующим объектам учета. Данные расходы относятся к деятельности строительной организации в целом и поэтому включаются в себестоимость объектов учета с помощью специальных методов:

-пропорционально прямым расходам;

-пропорционально расходам на оплату труда рабочих;

- пропорционально численности рабочих;

- или  других  методов,  обеспечивающих  наиболее  достоверное выявление себестоимости отдельных видов выпускаемой строительной продукции.

При разработке сметной документации для строительства, а также при сметном нормировании и ценообразовании в строительстве необходимо руководствоваться отраслевыми рекомен- дациями и указаниями по определению величины накладных рас- ходов в строительстве .

Требования отраслевых  рекомендаций  и  указаний  обязательны для всех организаций независимо от их принадлежности и форм собственности, осуществляющих капитальное строительство с привлечением средств государственного бюджета всех уровней и целевых  внебюджетных фондов. Если строительство финансируется за счет собственных средств хозяйствующих субъектов и физических лиц, отраслевые рекомендации и указания носят  рекомендательный характер. Они содержат основные сведения о системе норм накладных расходов.

Отраслевые рекомендации и указания также целесообразно применять для определения величины накладных расходов в следующих случаях:

1) заказчиками - при составлении инвесторских смет, используемых  для  предварительной  оценки  стоимости  объектов строительства, подготовки торгов и для переговоров с подрядчиком;

2) подрядными строительными организациями - для расчетов за выполненные работы с учетом структуры, особенностей управления и обслуживания отдельного строительного производства.

Для определения стоимости строительства на разных стадиях  инвестиционного процесса следует использовать систему норм накладных расходов, которые подразделяются на следующие виды:

- укрупненные нормативы по основным видам строительства;

- нормативы по видам строительных работ;

индивидуальные нормы для конкретной строительной организации;

- предельные  нормы  накладных  расходов  на  строительные работы, предназначенные для определения стоимости работ при базисном уровне цен.

Порядок   применения     нормативов     накладных     расходов    в сметах зависит от метода определения сметной стоимости строительных работ и стадии проектной документации.

Расчет индивидуальных норм накладных расходов целесообразно  осуществлять  методом  постатейного  калькулирования, предусматривающим расчет массы накладных расходов для конкретных подрядных организаций расчетно-аналитическим методом по статьям затрат с сопоставлением ее с фондом оплаты тру- да рабочих основного производства.

Постатейное калькулирование затрат при расчете индивидуальной  нормы  накладных  расходов  следует  осуществлять  следующим образом:

-по нормируемым статьям затрат - на основе действующих законодательных  и  нормативных  документов,  регламентирую-

щих их величину;

- по  ненормируемым  статьям  затрат -в  соответствии  с данными бухгалтерского учета подрядных организаций.

Затраты    строительной       организации     по калькуляционной статье «Накладные расходы» определяются на основе смет этих расходов на планируемый период в  размерах, устанавливаемых по принятой в конкретной строительной организации методике их распределения по объектам учета.

Бухгалтерский учет накладных расходов осуществляется с применением активного  собирательно-распределительного счета 26  «Общехозяйственные  расходы».  Накладные  расходы,  связанные с содержанием непроизводственной сферы, учитываются на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Общехозяйственные расходы распределяются строительной организацией ежемесячно по методике, установленной в ее учетной политике. Такая методика может  предусматривать следующие варианты:

1) общехозяйственные расходы в полном размере списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Расходы на продажу»;

2) общехозяйственные расходы списываются на производственную себестоимость строительной продукции в дебет счетов: 20 «Основное производство»; 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства       и хозяйства», если вспомогательные и обслуживающие производства изготавливали продукцию, выполняли работы и оказывали услуги на сторону.

При этом общехозяйственные расходы по видам производств и хозяйств распределяются, как  правило, прямо пропорционально расходам на оплату труда производственных рабочих.

Для реализации установленной учетной политикой строительной      организации методики                  по                       распределению   накладных расходов необходимо:

1) определить соотношение накладных расходов и прямых расходов основного производства и вспомогательных производств и хозяйств;

2) по исчисленному проценту, умноженному на сумму прямых затрат, учтенных на счетах 20, 23, 29, определить сумму накладных расходов, которую следует отнести на каждый из этих счетов;

3) по принятой в организации методике, являющейся элементом учетной политики,  распределить общую сумму накладных расходов на счете 20 по объектам учета, а на счетах 23 и 29 - по видам производств или хозяйств.

Накладные расходы для целей налогообложения прибыли относятся к косвенным расходам отчетного периода и в полном объеме вычитаются из налогооблагаемой прибыли отчетного периода.

Накладные    расходы,    которые   относятся    к  строительству объектов  хозяйственным способом для собственных нужд подрядной строительной организации, в  соответствии со ст.270 НК РФ  отражаются  в  бухгалтерском  учете  по  дебету счета учета вложений во внеоборотные активы. Следовательно, они не учи- тываются при исчислении налогооблагаемой прибыли отчетного (налогового) периода.

2.7  Учет генподрядных услуг

Договором строительного подряда могут предусматриваться услуги генерального подрядчика по обслуживанию субподрядчика, необходимые для осуществления строительства (ст. 747 Гражданского кодекса).

Порядок предоставления генподрядных услуг, их состав и рекомендуемые размеры приведены в Положении о взаимоотношениях организаций-генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утвержденном Постановлением Госстроя СССР и Госплана СССР от 03.07.1987 №132/109.

К таким услугам относятся:

-административно-хозяйственные расходы генподрядчика (обеспечение технической документацией, координация работ, выполняемых субподрядчиком, разрешение вопросов материально-технического снабжения);

-обеспечение пожарно-сторожевой охраной территории строительства;

-обеспечение субподрядчика не титульными и титульными зданиями и сооружениями;

- охрана труда;

-благоустройство строительной площадки;

- плата за пользование частично в течение рабочего дня подъемными механизмами и т.д.

Конкретные виды услуг, размер и порядок их возмещения должны быть оговорены в субподрядных договорах. Как правило, размер  генподрядных  услуг  устанавливается  в  фиксированном размере - в процентах к сметной стоимости выполненных суб- подрядчиком строительно-монтажных  работ, включая налог на добавленную  стоимость.  Возмещение  субподрядчиком  генподрядных  услуг производится путем удержания из стоимости вы- полненных им за отчетный период работ в Справке о стоимости выполненных работ и затрат по типовой форме № КС-3.

Генподрядные услуги  отражаются  в  бухгалтерском  учете следующим образом:

-у генерального подрядчика:

Д-т сч.26 «Общехозяйственные расходы»

К-т сч.10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по  социальному страхованию и обеспечению»- на сумму расходов, произведенных для оказания генподрядных услуг;

Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т  сч.90  «Продажи»  субсчет  1  «Выручка» -  на  сумму генподрядных услуг (Акт произвольной формы);

Д-т сч.90 «Продажи» субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»- на сумму НДС с генподрядных услуг;

Д-т сч.90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч.26 «Общехозяйственные расходы»- списание расходов, произведенных для оказания генподрядных услуг;

Д-т сч.20 «Основное производство», Д-т сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

К-т сч.60 ««Расчеты с поставщиками и подрядчиками»- на сумму

принятых                   генеральным      подрядчиком      выполненных субподрядной организацией строительных работ (КС-3);

Д-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»-зачет встречных требований в сумме генподрядных услуг на основании акта;

Д-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

К-т сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»- НДС с  суммы зачтенных субподрядных работ.

У субподрядчика:

Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч.90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка»- на сумму вы- полненных строительных работ, принятых генеральным подрядчиком (КС-3);

Д-т сч.90 «Продажи» субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - на  сумму НДС с выполненных строительных работ;

Д-т сч.26 «Общехозяйственные расходы», Д-т сч.19 «Налог  на  добавленную  стоимость  по  приобретенным  ценностям»

К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»на сумму генподрядных услуг (Акт произвольной формы);

Д-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»- за- чет встречных требований в размере генподрядных услуг на ос- новании акта.

Д-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

К-т сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - НДС с  суммы зачтенных генподрядных услуг.